Изх. № 94-М-322
Дата: 10.10.2017 год.
ДР на ДОПК, § 1, т. 3;
ДР на ЗКПО, § 1, т. 13;
ДР на ЗКПО, § 1, т. 14;
ЗДДС, чл. 25, ал. 4;
ЗДДС, чл. 25, ал. 5;
ЗДДС, чл. 27, ал. 3, т. 1;
ОТНОСНО: Определяне на пазарни цени на услуги между свързани лица
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. №94-М-322/03.07.2017 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Български юридически лица, свързани лица по смисъла на §1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДР на ДОПК), осъществяват земеделска дейност. Към момента всяко от дружествата е в процес на създаване на масиви с трайни насаждения. Всяко от дружествата притежава (собствена или наета) земя, но само едно от тях разполага с техническа и кадрова обезпеченост за извършване на дейностите, необходими за създаване на масивите с трайни насаждения. Предвидено е това дружество („дружество изпълнител“) да оказва услуга с предмет осъществяване на дейностите, необходими за изграждане на масивите с трайни насаждения (агрономия, оран, дисковане, косене, ръчно торене, пръскане, резитба, прибиране на продукция и т.н.) с получател всяко от останалите дружества („дружества получатели“).
Пояснява се, че създаването на масиви с трайни насаждения изисква идентична грижа, поради което в рамките на една стопанска година (от 01 октомври до 30 септември) отделните дружества ще получават услуга, съдържаща идентични по характер дейности. Обемът на отделните дейности и необходимото за извършването им технологично време не позволяват такава идентичност да е налице в рамките на един данъчен период (един календарен месец) по смисъла на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
С цел коректно определяне на цената на услугите и законосъобразно определяне на данъчните задължения на всяко едно от дружествата са предприети стъпки за възлагане на експертиза, която да определи пазарната цена на комплексната услуга (сбора от дейностите в рамките на стопанската година). Към момента не е установен експерт, който да се ангажира с изпълнението на такава задача.
При невъзможност за прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени считате, че цената на услугите, оказани от дружеството изпълнител към дружествата получатели, следва да се определя по метода на увеличената стойност (чл. 51 от Наредба №9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени), като се позовавате на насоките, дадени във Фиш 12 „Вътрешногрупови услуги“ от Наръчника за трансферно ценообразуване на Национална агенция за приходите.
По отношение на разпределението на разходите на дружеството, оказващо услуги между всички бенефициенти (свързани дружества) на тези услуги, смятате за най-коректно разпределението да се извършва на база съотношението между обработваемата площ на конкретния получател спрямо сбора на общата площ, обработвана от всички дружества. Изложено е, че създаваните от дружествата трайни масиви изискват идентични грижи, т.е. дружествата ще получават услуга, съдържаща идентични по вид дейности от дружеството изпълнител, в резултат на което себестойността на услугата за определена мерна единица площ (ар, декар, хектар) може да се определи като себестойността на услугата за всички масиви (на всички свързани дружества) се раздели на съответната мерна единица.
Посочено е, че изграждането на масиви с трайни насаждения е дейност с цикличен характер, като отделните етапи от изграждане на масивите са с продължителност една стопанска година, в резултат на което считате за удачно крайната цена на услугата да се определя като се вземат предвид всички разходи (за всяка от дейностите, попадащи в предмета на услугата), понесени от дружеството изпълнител през цялата стопанска година.
Дружествата планират да сключат договор за оказване от страна на дружеството изпълнител на услуги по изграждане на масиви с трайни насаждения. В договора ще бъде предвидено заплащане на месечни вноски, дължими от всяко от дружествата получатели (индивидуално определени за всяко дружество, като се отчита обработваемата площ, стопанисвана от това дружество). След изтичане на стопанската година и установяване на реално понесените разходи за изпълнение на услугата дружеството изпълнител ще определя окончателната стойност на дължимото от всяко от дружествата получатели възнаграждение за получената услуга по правилата, описани по-горе. Дружеството изпълнител ще издава фактура при всяко плащане, както и окончателна фактура/кредитно известие за разликата между стойността на услугата и платените през годината вноски. Дружеството изпълнител ще начислява ДДС при получаване на всяка месечна вноска, както и при окончателното приключване на услугата, ако след отчитане на платените вноски е налице сума за доплащане.
Предвид изложеното очаквате да се потвърди разбирането Ви, че в конкретната фактическа обстановка:
1. Подход, при който цената на услугите, оказвани от дружеството изпълнител, се определя като разходите, които изпълнителят понася за изпълнението на услугата, се увеличат с надценка от 3% до 8%, след което разходите на изпълнителя се разпределят между дружествата получатели на услугите на база обработваема площ на конкретно дружество, спрямо общата обработваема площ на всички дружества, е правилен и в съответствие с изискванията на материалните данъчни закони ЗДДС и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
2. Договор, предвиждащ заплащане на месечните вноски (определени за всяко дружество, като се отчита стопанисваната обработваема площ), дължими от всяко от дружествата получатели и определяне на окончателната стойност на дължимото от всяко от дружествата получатели възнаграждение за получената услуга, съответно начисляване на ДДС при получаване на всяка месечна вноска, както и при окончателното приключване на услугата, ако е налице сума за доплащане, е в съответствие с правилата на ЗДДС.
3. При изпълнение на договор с посочените по-горе клаузи не са налице основания за корекция на цената на услугата за данъчни цели, нито за определяне на данъчно събитие, съответно изискуемост на данъка, различни от датите, определени за плащане на месечните вноски, съответно от датата за плащане на разликата до крайната цена на услугата.
4. За всяка от фактурите, издадени от дружеството изпълнител, при спазване на описаните по-горе плавила, за дружествата получатели възниква право на приспадане на данъчен кредит, при наличие и на останалите изисквания на ЗДДС.
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), с оглед описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище:
Съгласно чл. 85 от ДОПК и в съответствие с разпоредбата на чл. 3, ал. 1, т. 1 от ЗНАП в кореспонденцията си с Националната агенция за приходите регистрираните лица трябва да посочват данните си за идентификация по чл. 84 от същия кодекс, както и идентификацията на лицата, с чиито права и задължения е свързано запитването им. Поставените от Вас въпроси са свързани със задълженията на други лица, които остават анонимни. В тази връзка Ви уведомявам, че изразявам само принципно становище по поставените от Вас въпроси.
По ЗКПО
От изложената фактическа обстановка е видно, че дружествата са свързани лица по смисъла на §1, т. 13 от ДР на ЗКПО, където е направено препращане към определението, дадено в §1, т. 3 от ДР на ДОПК.
Данъчното третиране на взаимоотношенията между свързани лица е регламентирано в чл. 15 от ЗКПО, където е въведен принципът на т.нар. независими пазарни отношения. Съгласно тази разпоредба, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Това означава, че взаимоотношенията между свързаните лица следва да са подчинени на пазарни принципи, на които обичайно се подчиняват взаимоотношенията между несвързаните лица. Следователно за данъчни цели сделките между свързани лица следва да бъдат реализирани по пазарни цени.
В допълнителните разпоредби на ЗКПО – §1, т. 14, чрез препратка към §1, т. 8 от ДР на ДОПК е определено, че пазарна цена е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани.
В §1, т. 10 от ДР на ДОПК са регламентирани методите за определяне на пазарните цени, както следва:
1. методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци;
2. методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба;
3. методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба;
4. методът на транзакционната нетна печалба;
5. методът на разпределената печалба.
С Наредба №Н-9 от 14.08.2006 г. на министъра на финансите се уреждат редът и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени между свързани лица за целите на данъчното облагане, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, отличаващи се от условията между несвързани лица.
При определяне на пазарните цени за целите на ЗКПО данъчно задължените лица стриктно следва да се придържат към използване именно на някой от изброените методи за определяне на пазарни цени. В Наредба №Н-9 е определен механизмът за прилагане на всеки метод, като е допустимо едновременно прилагане на два или повече метода (чл. 10 от Наредбата) в случаите, когато самостоятелното прилагане на методите не води до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия.
От изложеното в запитването става ясно, че определяте извършените във връзка с изграждането на масивите с трайни насаждения услуги от дружеството изпълнител към дружествата получатели като вътрешногрупови услуги.
Към момента в българското законодателство липсва легална дефиниция на понятието „вътрешногрупови услуги“. В тази връзка като такива услуги могат да се определят всички, които се предоставят в рамките на дадена „група“ от свързани предприятия. Независимо от това обаче най-честите случаи на предоставяни вътрешногрупови услуги са тези с административно-управленски характер. Поради това, както е видно и от съдържанието на Фиш 12 „Вътрешногрупови услуги“ от Наръчника за трансферно ценообразуване, изложените в него разбирания касаят именно такива административно-управленски услуги, при които обичайно се приема, че изпълнителят не създава особена добавена стойност. Именно в тази връзка при тях е фиксирана като приемлива за прилагане надценка в рамките на 3-8%. В конкретния случай не се касае за подобни услуги. От описаното в запитването става ясно, че се касае за специализирани услуги по създаването на масиви от трайни насаждения. Защо в случая се предполага, че и при подобни услуги, оказвани между свързани лица, е допустимо да се прилагат цени, осигуряващи толкова ниска възвръщаемост, остава неизяснено. По принцип в запитването не се съдържа никаква по-конкретна информация за използваните от лицата активи и за поетите рискове. Налице е единствено частична и неизчерпателна информация относно изпълняваните от тях функции, но и тази информация се нуждае от прецизиране.
Необходимо е също така да се посочи, че изброените от Вас дейности, а именно агрономия, оран, дисковане, косене, ръчно торене, пръскане, резитба, прибиране на продукция и т.н. са обичайни дейности, които често се извършват и между независими лица. В тази връзка за стойността им следва да е налична информация, а това е не кореспондира със заявената от Вас невъзможност за прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени.
Съгласно изричната разпоредба на чл. 53, т. 2 от Наредба №Н-9 индиректен метод за определяне на цената на вътрешногрупова услуга е допустим, когато директното формиране на цената е невъзможно или изисква административни разходи, които са несъразмерни на ползите от оказаните услуги. Подобен е и подходът в Ръководството за трансферно ценообразуване на ОИСР, където в подраздел Б.2.2 на Глава VII ясно са дефинирани предимствата на директния метод при определяне на цените на вътрешногрупови услуги, в сравнение с индиректния метод. Все пак и там са разгледани случаи, в които използването на индиректния метод е подходящо. Следва да се посочи обаче, че в запитването не е изяснено дали в конкретната ситуация са налице обективни причини, поради които индиректното определяне на дължимото от всеки получател на услуги възнаграждение е по-подходящо и дали са изпълнени изискванията на Наредба №Н-9 за това.
По ЗДДС
1. Относно определяне на данъчната основа на доставките:
Редът за определяне на данъчната основа при доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС е определен в чл. 26 и 27.
Данъчна основа по смисъла на ЗДДС е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това дали доставката е облагаема или освободена (чл. 26, ал. 1 от ЗДДС). Същата на основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон, увеличена и/или намалена с елементите, посочени в ал. 3 и ал. 5 от същия законов текст. Не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер.
При доставка между свързани лица, съгласно ЗДДС, данъчната основа е пазарната цена само ако е налице някоя от хипотезите на чл. 27, ал. 3, т. 1 от същия закон. Видно от цитираната законова норма, предпоставка за приложението й е кумулативното наличие не само на отклонение от пазарната цена при доставки между свързани лица, но и обстоятелството някоя от страните по доставката – в зависимост от вида ?, да няма право на данъчен кредит или да има право на частичен такъв.
От изложената фактическа обстановка е видно, че дружествата са свързани лица по смисъла на §1, т. 3 от ДР на ДОПК, но предвид характера на извършваната от тях дейност, която по правило предполага наличие на право на приспадане на данъчен кредит (виж и по-долу, посоченото в т.3), считам, че нормата на чл. 27, ал.3, т. 1 от ЗДДС в конкретния случай е неприложима.
2. Относно определяне на данъчното събитие, документирането и отчитането на доставките:
Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Изключение от това правило е предвидено в разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от закона. Предвид непредставянето на договор, сключен между „дружеството изпълнител“ и дружествата получатели, притежаващи (собствена или наета) земя, не е възможно да бъде определено в коя от хипотезите на разпоредбата на чл. 25 от ЗДДС попадат цитираните от Вас доставки на услуги, свързани със създаването на масиви с трайни насаждения.
В случаите когато е налице доставка с периодично изпълнение, т.е. в течение на определено време се извършват редица еднакви престации, които се повтарят през определени или неопределени периоди от време, на основание чл. 25, ал. 4 от ЗДДС всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо, освен ако не е извършено цялостно или частично плащане преди данъчното събитие – тогава данъкът става изискуем при плащането. В тези случаи на основание чл. 113, ал. 1 и 4 от ЗДДС доставчикът е длъжен да издаде фактура в 5-дневен срок от датата на възникване на данъчното събитие за доставката (съответно плащането) и да начисли данъка по реда на чл. 86 от ЗДДС.
Доставки с непрекъснато изпълнение за целите на чл. 25, ал. 4 и 5 от ЗДДС са доставки по договори, по които доставчикът се е задължил към получателя непрекъснато в течение на определено време да извършва редица еднакви по същество престации. За тези доставки с непрекъснато изпълнение, предвид разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, за всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Посочената разпоредба не се прилага само при доставки по договор с продължителност повече от една година, за които не е налице дължимост на плащане за период по-дълъг от една година. Съгласно чл. 25, ал. 5 от ЗДДС в тези случаи се приема, че данъчното събитие настъпва в края на всяка календарна година, като за календарната година на прекратяване на договора данъчното събитие настъпва на датата на прекратяване на доставките.
В случаите на доставка, за която е уговорено поетапно изпълнение, завършването на всеки етап се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата на изпълнението на съответния етап. С чл. 12, ал. 2 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) (изм. – ДВ, бр. 24 от 2017 г., в сила от 21.03.2017 г.) е регламентирано, че при доставка на услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение, при която изпълнението на отделните етапи се приема от получателя по доставката, за дата на изпълнението на съответния етап се смята датата на приемане на етапа, като тази дата се удостоверява с приемно-предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя.
В случай че е налице изменение на цената по дадена доставка, съгласно разпоредбата на чл. 115, ал. 1 от ЗДДС при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. Съгласно ал. 2 от същия законов текст известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1. Дружествата са длъжни да отразят издадените данъчни документи в отчетните регистри съгласно чл. 124 от ЗДДС.
Считам, че при предвиденото в договора заплащане на месечни вноски, дължими от всяко от дружествата получатели, и годишното й изравняване при определяне на окончателната стойност на дължимото от всяко от дружествата получатели възнаграждение за получената услуга, предвиденото от Вас документиране не противоречи на правилата за документиране и отчитане на доставките съгласно ЗДДС. Издаването на фактура с начислен ДДС при всяко плащане, както и дебитно известие за разликата между стойността на услугите и платените през годината вноски, ако след отчитане на платените вноски е налице сума за доплащане, съответства на данъчното третиране на доставките.
3. Относно правото на приспадане на данъчен кредит за доставките, извършени от дружеството – изпълнител:
От изложеното в запитването става ясно, че всяко от дружествата, което е в процес на изграждане на масиви с трайни насаждения, притежава собствена или наета земя.
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за начисления ДДС за получени доставки на стоки или услуги, вложени в подобрението на наетата земя, следва да се имат предвид разпоредбите на глава седма от ЗДДС „Данъчен кредит“.
Съгласно чл. 69, ал. 1 от закона регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоки или услуги, когато същите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Доколкото получените доставки на услуги са предназначени за изграждане на масиви от трайни насаждения, разпореждането с които или с продукцията от които поначало е предмет на облагаеми доставки, по отношение на начисления данък за същите ще е налице право на приспадане на данъчен кредит при ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от ЗДДС.
Следва също да се има предвид, че относно масивите, които се изграждат върху наета земя, предвид характера на насажденията (трайни), е налице подобрение на държател/ползвател върху чужд имот. В този аспект, при прекратяване на наемното правоотношение относно земята приложение биха намерили специалните разпоредби за данъчно третиране на подобрения, извършени от държател/ползвател върху чужд имот.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА нап:
/АЛEКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/