Изх. № 24-39-156
Дата:19.04.2017 год.
ЗДДФЛ, чл. 11, ал. 1, т. 3;
ЗДДФЛ, чл. 42;
ЗДДФЛ, чл. 50, ал. 1, т. 4;
КСО, чл. 4, ал. 1, т. 1;
КСО, чл. 5, ал. 1;
КСО, ал. 6, т. 2.
ОТНОСНО: Поставени въпроси по прилагането на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Кодекса за социално осигуряване (КСО) и Закона за здравното осигуряване (ЗЗО)
По повод Ваше писмено запитване до ТД на НАП ….., препратено по компетентност от Дирекция ОДОП … и постъпило вна НАП с вх. № 24-39-156/07.12.2016 г., Ви уведомявам за следното:
От изложената фактическа обстановка става ясно, че „…“ ЕООД е българско дружество, като негов собственик е френската компания „U“ Посочили сте, че компанията майка „подарява“ опции на ключови служители на „…“ ЕООД, които допринасят значително за успеха на компанията майка. Всяка опция дава право на получателя да закупи акции на „U“ на предварително определена цена. Опциите се предоставят на служителите при следните параметри:
1. Предоставят се директно от компанията майка, а не от „…“ ЕООД.
2. Планът на опциите има начална дата (дата на споразумяване) – декември 2016 г. и крайна дата (дата на валидност) – декември 2021 г., т.е. за срок от 5 години. В края на петата година опциите се отменят.
3. Опциите дават право на служителя да закупи акции на предварително определена цена (договорена цена), независимо от пазарната цена на акциите в момента на закупуването.
4. Предоставените опции стават достъпни (служителят има право да ги упражни) постепенно за период от пет години, в размер на 25% годишно, като се започва от първата годишнина на плана (декември 2017 г.) и са 100 % на разположение през декември 2021 г.
5. Получателят има възможност да упражни опциите си, когато пазарната цена на акциите е по-висока от договорената цена, след което има право да ги продаде на фондовия пазар.
6. През цялото времетраене на плана, получателят трябва да остане служител в „…“ ЕООД.
Във връзка с описаната фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Предоставените опции считат ли се за доход от трудово правоотношение?
2. Предоставените опции следва ли да се обложат по ЗДДФЛ, имайки в предвид, че служителят може да не ги упражни (например ако цените на акциите на „U“ са по-ниски от договорената цена) и след 5 години да бъдат отменени? Ако да, в кой момент и от кого – от „…“ ЕООД или от служителя?
3. Предоставените опции считат ли се за доход съгласно КСО и съответно дължат ли се осигурителни вноски по КСО и ЗЗО? Ако да, отново в кой момент са дължими и от кого – от „…“ ЕООД или от служителя, имайки в предвид че работодателят след предоставянето на опциите няма информация какво прави или възнамерява да прави с тях служителят.
4. Следва ли тези опции да се декларират от физическите лица в Приложение №8 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2016 г. и за всяка следваща година до 2021 г. Ако да и в случай, че лицето няма други доходи освен от трудови правоотношения, следва ли да декларира и доходите си от трудови правоотношения с Приложение №1, тъй като е задължено да подава годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ?
Предвид така изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
На първо място следва да се отбележи, че в конкретния случай става въпрос за т.нар. „сделки с плащане на базата на акции между предприятия от група“, а счетоводното и данъчното третиране на тези сделки е доста сложно и този факт е всеобщо признат. Изразяването на конкретно становище по тези казуси изисква детайлно познаване на всички факти и обстоятелства, имащи отношение към данъчното облагане. В тази връзка Ви уведомявам, че изразявам само принципно становище по поставените от Вас въпроси. Възможно е факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на ДОПК на данъчно задълженото лице, при което ще се реализират данъчните ефекти, да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-долу.
В писмото Ви е посочено, че служителите на българското дружество придобиват опции от чуждестранното дружество (дружеството майка), но с оглед описаната фактическа обстановка т.нар. „опции“ всъщност представляват предоставянето на възможност за закупуване на акции чрез включването на съответния служител в специален план. Този план има начална и крайна дата и при спазване на описаната в писмото Ви схема служителят може да придобие акции по предварително определена цена (договорена цена), независимо от пазарната им цена към момента на закупуването. В писмото Ви не е уточнено, но може да се предполага, че т.нар. „договорена цена“ е преференциална и на практика служителите Ви ще имат възможност да закупят акции на дружеството – майка на цена по-ниска от пазарната към момента на придобиването им.
Предвид изложеното по-горе изразявам следното принципно становище:
По въпроси 1 и 2:
На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон. Следователно определянето на вида на дохода за целите на данъчното му облагане има изключително важно значение.
Доходите от трудови правоотношения са посочени като отделен вид доход в нормата на чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ. В зависимост от формата на плащане доходите, в т.ч. и доходите от трудови правоотношения, могат да бъдат парични и непарични (вж. чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ). Например служителят може да има доход от трудови правоотношения, в който се включва основна заплата в парични средства, използването на фирмен автомобил, социални придобивки и други доходи, които не се предоставят в парична форма, включително акции и опции за акции. От своя страна служителят предоставя услуги (престира труд) срещу целия размер на този доход. Фактът, че акциите са на предприятието – майка, а не на дъщерното предприятие, с което е сключен трудовият договор, не променя това обстоятелство. Аргументи в тази посока се извличат и от счетоводното законодателство и по-конкретно от МСФО 2 „Плащане на базата на акции“.
Предвид фактите, описани в писмото Ви, с основание може да се каже, че участието на физическите лица в съответния план е непосредствено свързано с трудовото им правоотношение, като основен правопораждащ факт за включването на служителите в плана за закупуване на акции на преференциална цена е заеманата от тях длъжност и позиция (определят се като ключови служители на българското дружество, които допринасят значително за успеха на дружеството – майка), като през цялото времетраене на плана лицето трябва да остане служител на българското дружество. В крайна сметка може да се обобщи, че закупуването на акции на преференциална цена се предоставя като възможност на физическите лица по съответния план, защото са служители във Вашето дружество. Ето защо е необходимо това обстоятелство да се вземе предвид при формирането на общата сума на дохода от трудовото правоотношение – доходът, който лицето получава, за да престира труда си във Вашата фирма.
Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2. Иначе казано в общия случай, за да е налице облагаем доход от трудово правоотношение, е необходимо да е направено плащане (в пари и/или в натура) в полза на съответния работник или служител и това плащане да не е освободено от облагане по силата на чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ или на друго законово основание, с оглед общото правило на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ. В конкретния случай е безспорно, че доходът не попада сред освободените от облагане по смисъла на ЗДДФЛ, като облагането, което се изразява в удържане на дължимия данък от служителя, следва да се извърши при плащането му. Аргумент в тази посока е механизмът за авансово облагане на доходите от трудови правоотношения, развит в разпоредбата на чл. 42 от ЗДДФЛ. Тук изрично е указано, че данъкът по чл. 42, ал. 4 от ЗДДФЛ се удържа от работодателя при окончателното изплащане на облагаемия доход, начислен за съответния месец. Следва да се има предвид, че тези правила касаят както паричните, така и непаричните доходи от трудови правоотношения, доколкото в ЗДДФЛ не е предвидено друго.
Съгласно чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, доколкото не е предвидено друго в този закон, непаричният доход се смята за придобит на датата на получаването на престацията. В конкретния случай може да се каже, че окончателното изплащане на облагаемия доход, съответно датата на придобиването на дохода от служителите, е датата на закупуването на акциите на преференциална цена от съответния служител.
На основание чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. За целите на данъчния закон, „пазарна цена“ е пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК ( § 1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ). Предвид описаните в писмото Ви факти може да се каже, че облагаем доход в случая ще е положителната разлика между пазарната цена на акциите към момента на закупуването им и предварително определената цена на придобиване („договорената цена“).
Когато доходът от трудови правоотношения е за сметка на работодателя, той е задължен да определя, удържа и внася дължимия данък за този доход. В случая капиталовите инструменти (акциите) се емитират в замяна на престирането на труда на съответните служители в полза на работодателя (българското дружество) и в съответствие със счетоводното законодателство именно той формира разход за възнаграждения срещу съответното увеличение на собствения капитал. Следователно в описания от Вас случай работодателят (българското дружество) е задължен да определи, удържи и внесе дължимия данък по реда, предвиден в ЗДДФЛ за доходите от трудови правоотношения.
На основание чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ авансовият данък за доходите от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечната данъчна основа. Месечната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения се изчислява като облагаемият доход по чл. 24 от ЗДДФЛ, начислен за съответния месец, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на КСО и ЗЗО или за задължително осигуряване в чужбина (чл. 42, ал. 2 от ЗДДФЛ).
По въпрос № 3:
Основен правопораждащ факт за получаване на опциите за акции на дружеството майка (U) е лицето да бъде служител на „…“ ЕООД, т. е. наличието на трудовото правоотношение. Също така въпросните служители трябва да се определят като ключови за „…“ ЕООД и с работата си да допринасят значително за успеха на „U“. Опциите са достъпни при определените условия за периода 2016 г. – 2021 г. Както е посочено в писмото Ви, аналогична ангажираност произтича и за предприятието, като с опциите се определя предварително цената на акциите при упражняване на опцията. Тази цена е независима от пазарната цена на акциите. От изложеното може да се направи извод, че ако лицето не е служител на „….“ ЕООД няма да има посочените преференциални условия за придобиване на опциите и упражняване правата си във връзка с тези опции, т.е. придобиването на тези права върху опциите e вследствие от наличието на трудовото правоотношение, съответно извършваната от лицето трудова дейност. При условие че предоставянето на опциите е в резултат на упражняване на трудова дейност, изпълнение на определени условия, свързани с трудовите задължения на служителите, доходът, получен като положителна разлика между пазарната цена на акциите и предварително определената цена на придобиване, е доход, свързан с трудова дейност по смисъла на чл. 6, ал. 2 от Кодекса за социално осигуряване /КСО/. Съгласно чл. 129 от Кодекса на труда работодателят има задължение да осигури работника или служителя при условия и по ред, установени в КСО и в Закона за здравното осигуряване. Предвид изложените в писмото Ви факти, в случай че при определени условия акциите се предоставят на лицето чрез работодателя „…“ ЕООД, същият ще бъде и осигурител по смисъла на чл. 5, ал. 1 от КСО. Търговското дружество ще има задължение да определи и внесе дължимите нормативно определени осигурителни вноски за лицата по чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО. Полученият доход, изчислен като положителна разлика между пазарната цена на акциите при упражняването на права върху опциите и предварително определената цена на придобиване, има характер на поощрение за служителите, т.е. този доход не е част от месечната работна заплата. Следователно той трябва да се разглежда като допълнителен доход по смисъла на чл. 7, ал. 2 от КСО и срокът за внасяне на вноските ще бъде до 25-о число на месеца, следващ месеца на неговото начисляване или изплащане.
По въпрос № 4:
На основание чл. 50, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ местните физически лица подават годишна данъчна декларация по образец за притежаваните акции и дялови участия в дружества, място на стопанска дейност, определена база и недвижима собственост в чужбина. Следователно цитираната данъчна норма може да бъде приложена от местните физически лица в конкретния случай едва след като вече притежават акции на чуждестранното дружество – майка. В тези случаи те няма да бъдат освободени от задължението да подават годишна данъчна декларация, независимо от факта, че през течение на годината са получавали само доходи от трудови правоотношения, предвид изричната разпоредба на чл. 52, ал. 2 от ЗДДФЛ.
Правата, предоставени на Вашите служители да закупят акции от чуждестранното дружество – майка на преференциални цени (т.нар. „опции), не са в обхвата на чл. 50, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ и съответно не подлежат на деклариране от физическото лице.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕНДИРЕКТОР:
/Г. ДИМИТРОВА/