Изх. № 24-36-65
Дата:16.03.2018 год.
ЗДДС, чл. 78, ал. 1;
ЗДДС, чл. 78, ал. 2;
ЗДДС, чл. 78, ал. 3;
ЗДДС, чл. 78, ал. 4;
ЗДДС, чл. 115;
ЗДДС, чл. 116;
ДОПК, чл. 34, ал. 1, т. 2;
ДОПК, чл. 129, ал. 1.
ОТНОСНО: Писмено запитване №…………………………………..2017 г. от Териториална дирекция ………… относно осигуряване неутралността на данъка върху добавената стойност (ДДС)
Вна НАП, с вх. №………………..2017 г. е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ …….., в което е изложена следната фактическа обстановка:
„………………………“ ЕООД е подало искане по реда на чл. 129, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) за възстановяване на ДДС в размер на …………….. лв. по кредитно известие, издадено от „………………….“ ЕООД, доставчик на „………………………“ ЕООД. Към искането е приложен ревизионен акт, издаден на „………………….“ ЕООД, с който е установено, че кредитното известие е издадено без основание. Ревизионният акт не е обжалван и е влязъл в сила.
При извършена проверка в данъчно-осигурителната сметка на „……………..“ ЕООД е установено, че не фигурира сума за възстановяване в размер на …………………. лв.
На „…………………..“ ЕООД е извършена проверка за следрегистрационен контрол, при която е установено, че дружеството започва дейност с планове за отглеждане на грозде и изграждане на винарна. През месец ………… 2015 г. „……….………..“ ЕООД е вписано в лозарския регистър и е получило права за засаждане на ….. дка винени лозя. Кандидатства пред Държавен фонд „Земеделие“ (ДФЗ) по мярка „Преструктуриране и конверсия на лозя“ на Националната програма за подпомагане на лозаро-винарския сектор за периода 2014 – 2018 г. и на …………2016 г. Сключва договор за предоставяне на финансова помощ в размер на 75% от одобрените и реално извършени разходи, според клаузите на които те ще бъдат изплатени на два етапа: …………… лв. при засаждане и ……………… лв. – при изграждане на подпорна конструкция, с краен срок за изпълнение на дейностите по договора ……….2017 г. На ………..2016 г. „……………………………“ ЕООД получава от ДФЗ по банков път ……………… лв.
На ……….2016 г. „……………………….“ ЕООД е сключило договор за доставка и изграждане с изпълнител „…………………….“ ЕООД, който се задължава да извърши всички дейности, необходими за осъществяването на инвестиционния проект на възложителя. Цената на доставките, стоките и дейностите по договора е…………… лв. без ДДС или общо ……………… лв. с вкл. ДДС. Във връзка с цитирания договор от изпълнителя „……………………“ ЕООД са издадени фактура №………….2016 г. с ДО ……………… лв. и ДДС ………… лв. за авансово плащане за закупуване на посадъчен материал и фактури №…………..2016 г. с ДО ………….. лв. и ДДС ……… лв. и №…………2016 г. с ДО ………….. лв. и ДДС …………. лв. за авансово плащане за започване на почвена обработка и подготовка за засяване. Цялата стойност на фактура №…. в размер на ………….. лв. е заплатена по банков път на …………..2016 г.
На ………2016 г. със Заповед на Регионална инспекция по околната среда и водите (РИОСВ) ………. са спрени всички дейности, свързани със създаването на трайните насаждения. Заповедта е обжалвана, но към настоящия момент е действаща. Проектът е спрян след започване на дейности по риголване, продълбочаване, събиране и изнасяне на камъни, подравняване и дисковане.Към настоящия момент Заповедта на РИОСВ …….. се обжалва пред Върховен административен съд, като следващото дело е насрочено за м. ………. 2018 г.
Спирането на изпълнението на проекта е наложило издаването на кредитно известие №……….2016 г. (КИ) към фактура №…. с ДО – …………. лв. и ДДС – ……….. лв. с предмет „100% авансово плащане за доставка на посадъчен материал“, без „………………….“ ЕООД да е върнало получената сума по фактура №…. в размер на ……………………. лв.
При извършената ревизия на „…………………….“ ЕООД са представени допълнителни документи и писмени обяснения, съгласно които към момента на издаване на кредитното известие дружеството не разполага с достатъчно парични средства, за да върне получения аванс. С получената сума в размер на ……………. лв. „………………………..“ ЕООД е закупило валута, с която е погасило част от задължението си към едноличния собственик на дружеството.
На ……….2016 г. двете дружества са се споразумели задължението по кредитното известие да се трансформира в заем. Ревизиращият екип е приел допълнително представените документи (анекс №… към договора и споразумението от ………2016 г. за трансформирането на задължението по КИ в заем) за изготвени и създадени за целите на ревизията. Прието е, че не е настъпило основание, което да доведе до издаването на КИ №………………2016 г.
Предвид изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Предвид констатациите в ревизионния акт на „……………………..“ ЕООД относно кредитно известие №……………..2016 г. по какъв начин следва да се осигури неутралността на данъка, така че да няма и риск от загуба за републиканския бюджет?
2. Следва ли да бъде възложена данъчна ревизия на „………………………“ ЕООД по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчните периоди, през които е упражнило право на данъчен кредит по доставките във връзка с проект за изграждане на трайни насаждения – лозя, предвид оставената в сила Заповед на РИОСВ ……….., с която са спрени всички дейности, свързани със създаването на трайните насаждения, както и предвид неприключилото обжалване на дадени предписания в констативен протокол на РИОСВ ………… за преустановяване дейността по почвообработката на територията?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище по направеното запитване:
Съгласно чл. 78, ал. 1 и 2 от ЗДДС, в редакцията им до 01.01.2017 г., регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката, както и при промяна на вида на доставката. Корекцията по ал. 2 се извършва в данъчния период, през който са възникнали обстоятелствата по ал. 2, с отразяването на документа по чл. 115 или на новия документ по чл. 116, с който е извършена корекцията, в дневника за покупките и в справка-декларацията за съответния данъчен период. Считано от 01.01.2017 г. цитираните разпоредби продължават да са действащи, но стават ал. 2 и 3 на чл. 78 на ЗДДС. Нормата на чл. 78 от ЗДДС е допълнена и с нова ал. 4, съгласно която регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит и при разваляне на доставка, за която е издадена фактура за авансово плащане в данъчния период, през който се разваля доставката, независимо дали авансово платената сума му е възстановена, прихваната или уредена по друг възмезден начин и дали доставчикът му е издал кредитно известие.
Независимо, че разпоредбата на чл. 78, ал. 4 от ЗДДС е въведена с изменението на закона и е в сила от 01.01.2017 г., следва да се приеме, че данъчното третиране, регламентирано със същата е приложимо и по отношение на казуса, предмет на запитването. Нормата е инициирана от практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), съгласно която член 65, член 90, параграф 1, член 168, буква a), член 185, параграф 1 и член 193 от Директива 2006/112 (съответно транспонирани в чл. 78, ал. 1 и 2 от ЗДДС) трябва да се тълкуват в смисъл, че изискват да се коригира приспадането на ДДС, извършено от получателя по фактура, издадена за авансово плащане във връзка с доставка на стоки, когато тази доставка в крайна сметка не е извършена, въпреки че доставчикът все още дължи този данък и не е възстановил авансово платената сума (Решение по дело Фирин, С-107/13, т. 33). СЕС изтъква, че механизмът на корекции е неразделна част от установения с Директива 2006/112 режим на приспадане на ДДС. Той цели да увеличи точността на приспаданията така, че да се осигури неутралитетът на ДДС по начин, че осъществените на предходния етап операции да продължат да предоставят право на приспадане само доколкото служат за извършването на облагаеми с такъв данък доставки. Така този механизъм има за цел да създаде тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения ДДС и използването на съответните стоки или услуги за облагаеми впоследствие операции (Решение по дело Фирин,
С-107/13, т. 50).
Видно от постановеното в цитираните параграфи от Решението по делото Фирин, С-107/13, в което главното производство е по аналогична на настоящата фактическа обстановка, СЕС приема, че действащите норми на Директива 2006/112 (член 65, член 90, параграф 1, член 168, буква a), член 185, параграф 1 и член 193) дават основание за данъчно третиране, съответно на регламентираното с чл. 78, ал. 4 от ЗДДС. Следва в случая да се приеме, че нормата на чл. 78, ал. 4 от ЗДДС всъщност пояснява приложението на чл. 78, ал. 1 и 2 от ЗДДС в специфичната хипотеза на разваляне на договор при получено авансово плащане, поради което това данъчно третиране на разваляне на договор при заплатен и отчетен аванс се извежда по тълкувателен път от цитираните разпоредби на чл. 78, ал. 1 и 2 от ЗДДС в редакцията му, в сила към момента на разваляне на договора.
По отношение на документирането на корекцията, очевидно при липсата на основание за издаване на кредитно известие от страна на доставчика в тази хипотеза, същото следва да се извърши на базата на протокол, издаден от получателя и съответното му отразяване в дневника за покупките със знак „“-„“ и справка-декларацията за съответния данъчен период.
Предвид описаните в запитването факти и обстоятелства считам, че органът по приходите, в рамките на своята компетентност, следва след образуване на съответното контролно производство да прецени дали предвид висящото съдебно производство по обжалване на Заповед на РИОСВ ………, с която са спрени всички дейности, свързани със създаването на трайните насаждения, са налице достатъчно доказателства, обосноваващи основание за отказ на възстановяване на данъчен кредит за извършенотоавансово плащане. В случай че органът по приходите прецени, че висящото съдебно производство по обжалване на заповедта на РИОСВ …….. е от значение за изхода на контролното производство, същото може да бъде спряно на основание чл. 34, ал. 1, т. 2 от ДОПК.
В случай че органът по приходите прецени, че не е налице основание за спиране, следва в съответното производство, освен аргументите, изложени по-горе относно приложимост на данъчно третиране аналогично на това по дело Фирин, С-107/13, да се анализират и изложат и аргументи за наличие на данни за данъчна злоупотреба, ако такива се установят. В случай че се установи разваляне/неизпълнение на договора, следва да се уведоми и администратора на помощта – Държавен фонд „Земеделие“.
ЗАМ.
/АЛEКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/