Изх. № 24-39-104
Дата: 19.10.2017 год.
ДОПК, чл. 128;
ДОПК, чл. 129;
ЗЗД, чл. 103;
ЗЗД, чл. 104;
ЗЗД, чл. 105;
ЗДДС, чл. 92;
ЗДДФЛ, чл. 43;
ЗДДФЛ, чл. 50;
ЗДДФЛ, чл. 55, ал. 1;
ЗКПО, чл. 194;
ЗКПО, чл. 195.
ОТНОСНО: действие на прихващането, извършено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)
Настоящото становище се издава на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите за разясняване на възникнали въпроси по приложението на разпоредбите на ДОПК и с цел уеднаквяване на практиката на органите по приходите относно момента, към който се считат погасени насрещните вземания на данъчно задължените лица (лицата) и Националната агенция за приходите, в качеството й на публичноправен субект, на който със закон е възложено да събира публични вземания.
1.Нормативна уредба на прихващането по ДОПК
Съгласно чл. 128, ал. 1 от ДОПК недължимо платени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, наложени от органите по приходите глоби и имуществени санкции, както и суми, подлежащи на възстановяване съгласно данъчното или осигурителното законодателство от Националната агенция за приходите, се прихващат от органите по приходите за погасяване на изискуеми публични вземания, събирани от Националната агенция за приходите. Може да се извърши прихващане с погасено по давност задължение, когато вземането на длъжника е станало изискуемо, преди задължението му да бъде погасено по давност. Прихващането се извършва по реда на чл. 129 – 130 от ДОПК.
2.Характеристика на прихващането
Прихващането е институт на гражданското право, уреден с чл. 103 – 105 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). То е способ за погасяване на две насрещни еднородни задължения до размера на по-малкото от тях. Чрез него задължението се погасява чрез приспадане на насрещното вземаме, което длъжникът има към своя кредитор. Погасяването е пълно, когато двете насрещни вземания имат еднакъв размер, и частично, когато размерът им е различен.
Съгласно чл. 103, ал. 1 от ЗЗД, когато две лица си дължат взаимно пари или еднородни и заместими вещи, всяко едно от тях, ако вземането му е изискуемо и ликвидно, може да го прихване срещу задължението си. Прихващането съгласно ЗЗД се извършва чрез изявление на едната страна, отправено до другата. Разпоредбата на
чл. 104, ал. 2 от същия закон урежда обратното действие на компенсационното изявление: „Двете насрещни вземания се смятат погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да се извърши.“. Нормата на чл. 105 от ЗЗД регламентира недопустимостта на прихващането без съгласието на кредитора на вземания за данъци.
Данъчното право заимства института на прихващането от гражданското право. Данъчните и осигурителни закони не дават своя легална дефиниция на прихващането. Когато клон от правото заимства институти, създадени в други клонове на правото и не ги преурежда изрично, те се прилагат със съдържанието и действието, което имат в правния клон, в който са възникнали. Доколкото правната уредба на прихващането, уредена с ДОПК, не регламентира изрично отклонения от същностните характеристики на прихващането, регламентирани в ЗЗД, то същите следва да намерят приложение и по отношение на данъчните и осигурителни вземания. Валидността на нормите на чл. 103 и 104 от ЗЗД и по отношение на данъчните и осигурителни вземания може да се изведе и от цитираната по-горе норма на чл. 105 от същия закон, която ограничава общия режим на прихващането по отношение на данъците. Същото не може да се извърши с едностранно изявление на данъчния длъжник, без съгласието на кредитора.
3.Отклоненията в режима на прихващане по ДОПК спрямо този по ЗЗД
Различията (отклоненията) в режима на прихващане по ДОПК спрямо този по ЗЗД са в две посоки.
?по отношение на условията за прихващане – за публичните вземания е достатъчно само да бъдат изискуеми (с настъпил падеж), без да е необходимо да бъдат ликвидни (безспорно установени по основание и размер). Вземанията на лицата към фиска могат до бъдат прихванати и срещу техни задължения по оспорен от тях ревизионен акт;
?по отношение на формата на прихващането – докато по ЗЗД за компенсаторното изявление не е регламентирана специална форма, то съгласно ДОПК формата е акт за прихващане или възстановяване (чл. 129, ал. 3 от ДОПК) или с ревизионен акт (чл. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК). Това е формата, чрез която се изявява изискуемото от чл. 105 на ЗЗД „съгласие“ на кредитора – Националната агенция за приходите.
Безспорно по отношение на публични задължения прихващане чрез едностранно изявление на длъжника е недопустимо. Когато обаче са налице условията, регламентирани в ДОПК:
– недължимо платени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, наложени от органите по приходите глоби и имуществени санкции, както и суми, подлежащи на възстановяване съгласно данъчното или осигурителното законодателство от Националната агенция за приходите, и
– изискуеми публични вземания, събирани от Националната агенция за приходите,
органът по приходите е длъжен в указаните от ДОПК срокове, след проверка или ревизия, да извърши прихващането.
Възможността на органа по приходите за преценка се ограничава до способа на проверка на твърдените от лицето основания за прихващане – чрез проверка или ревизия. Когато в резултат на тях се установи основание за прихващане, органът по приходите е задължен да извърши прихващането. Тъй като ДОПК не съдържа разпоредба, дерогираща нормата на чл. 104, ал. 2 от ЗЗД, прихващането имасъщото действие както в гражданското право: двете насрещни вземания се смятат погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да се извърши. Погасяването настъпва по силата на акта за прихващане или възстановяване, но има обратно действие – от датата, на която двете вземания се срещупоставят, годни за компенсиране. След тази дата, ако в резултат на прихващането публичното задължение е погасено изцяло, не следва да се начислява лихва. В случай че същото е погасено частично, лихва се начислява върху непогасената част на данъчното или осигурително задължение, считано от деня, следващ изтичането на съответния срок за внасяне.
В този смисъл е издадено указание № 24-00-1394/05.07.2004 г., което, независимо че разяснява прихващането при действието на Данъчния процесуален кодекс (ДПК (отм.), предвид аналогичната уредба на материята по двата процесуални закона (ДПК и ДОПК), е актуално.
4.Момент на погасяване на насрещните задължения
4.1.Изискуемост и изпълняемост
Предвид обстоятелството, че ЗЗД регламентира погасителния ефект на прихващането „от деня, в който прихващането е могло да се извърши“, възниква въпросът могат ли, как и с ефект към коя дата, да се прихващат изпълняеми, но все още неизискуеми вземания.
?Изискуемост
Изискуемо е едно вземане, на което падежът е настъпил – настъпил е крайният ден, до който същото следва да се изпълни. В аспект на данъчното и осигурително законодателство това е определеният от закона краен срок, до който публичното задължение следва да се изпълни. Това може да стане както чрез плащане, така и чрез прихващане по правилата на чл. 128 – 130 от ДОПК. След този ден, ако задължението е установено с декларация, която е изпълнителен титул, може да се пристъпи и към принудително изпълнение на същото. Насрещното вземане (задължението на НАП за възстановяване на суми на лицето) става изискуемо от деня на падежа – денят на крайния срок, в рамките на който съгласно материалния данъчен закон (например
чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС или чл. 92, ал. 3 от ЗДДС) следва сумата да се възстанови на лицето, а ако в материалния данъчен закон такъв срок не е указан – на деня, в който изтича 30-дневният срок по чл. 129, ал. 5 от ДОПК.
?Изпълняемост
В същото време, преди да може да се изисква от лицето плащане, обичайно съществува период, който предхожда изискуемостта на задължението, но през който лицето може да извърши правно валидно плащане с погасителен по отношение на това задължение ефект. Този период започва от началния момент, към който едно задължение е декларирано от лицето, и завършва на датата, предшестваща датата на неговия падеж. Насрещното вземане (задължението на НАП за възстановяване на суми на лицето) става изпълняемо от момента на постъпване в НАП на искането на лицето за възстановяване на сума или на декларация по материалните данъчни закони с посочена сума за възстановяване, до деня, предшестващ деня на неговата изискуемост.През този период задължението не е изискуемо, но е изпълняемо.
?Правно значение на срока
В данъчните и осигурителн’