Изх. № ……………….
До
Г-жа Людмила Елкова –
Директор на
Дирекция „Данъчна политика”Относно: писмо на …, постъпило в МФ с вх. № 94-00-38/15.02.2006 г., в което се поставят въпроси по прилагането на чл. 24 от Закона за облагане доходите на физическите лица.
Уважаема г-жо Елкова,
Във връзка с писмото на …, адресирано до Министъра на финансите, копие от което е постъпило и в Националната агенция за приходите с вх. № 94-В-22/15.02.2006 г., изразявам следното становище:
В глава девета (чл. 24) на Закона за облагане доходите на физическите лица (ЗОДФЛ) е регламентиран редът за формиране на данъчната основа за доходите на местни физически лица от продажба и замяна на недвижимо и движимо имущество. Конкретният проблем, разгледан в писмото на …, е свързан с текстовете на ал. 2 и 3 от чл.24, където е указано следното:
„ (2) Данъчната основа при продажба или замяна на пътни, водни и въздухоплавателни превозни средства е разликата между продажната цена и по-високата от фактическата или актуализираната цена на придобиване на това имущество. За всяко останало движимо имущество данъчната основа е разликата между продажната цена и актуализираната с общия индекс на потребителските цени, обявени от Националния статистически институт цена на придобиване (чл. 24, ал. 2 от ЗОДФЛ);
(3) При определяне на актуализираната цена на придобиване на имущество по ал.1 и 2 се прилагат разпоредбите на чл. 33, ал. 1 от Закона за местните данъци и такси (чл. 24, ал. 3 от ЗОДФЛ).”
Видно от цитираните разпоредби, законодателят е направил обща препратка към чл. 33, ал. 1 от Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ), във връзка с определянето на актуализираната цена на придобиване на имуществото по чл. 24, ал. 1 и 2 от ЗОДФЛ. Считам, че тази обща препратка, има отношение само към определянето на актуализираната цена на придобиване на недвижимото имущество по чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ, както и на превозните средства, изброени в текста на изр. първо от чл. 24, ал. 2 на закона. Иначе казано, текста на чл. 24, ал. 3 от ЗОДФЛ не касае имуществото, попадащо в обхвата на изречение второ от чл. 24, ал. 2 на закона, като в подкрепа на това излагам следните аргументи:
С понятието „актуализирана цена на придобиване” се борави в текстовете на чл. 24, ал. 1 и на изречение първо от чл. 24, ал. 2 на ЗОДФЛ. Според тези текстове данъчната основа при продажба и замяна на недвижимо имущество, пътни, водни и въздухоплавателни превозни средства е разликата между продажната цена и по-високата от фактическата и актуализираната цена на придобиване на това имущество. От друга страна в ЗОДФЛ не е указан реда за определяне актуализираната цена на придобиване на изброеното имущество, поради което в чл. 24, ал. 3 от закона е направена препратката към чл. 33, ал. 1 на ЗМДТ. На това основание, актуализираната цена на придобиване за недвижимите имоти е данъчната им оценка, съгласно приложение № 2 към ЗМДТ, а актуализираната цена на придобиване за превозните средства – застрахователната им стойност.
В изречение второ на чл. 24, ал. 2 от ЗОДФЛ се съдържа специален правен регламент, указващ начина за определяне на данъчната основа за доходите от продажба или замяна на движимо имущество (без пътни, водни и въздухоплавателни превозни средства). Според този специален регламент данъчната основа следва да се изчисли като разлика между продажната цена и цената на придобиване, актуализирана с общия индекс на потребителските цени, обявени от Националния статистически институт. Същият механизъм е отразен и във формуляра на данъчната декларация по чл. 41, последният актуален образец на която е утвърден със заповед № ЗМФ-1440 от 23.12.2005 г. на министъра на финансите (Обн. ДВ, бр. 3/10.01.2006 г.).
Разпоредбата на чл. 24, ал. 3 от ЗОДФЛ не е променяна от обнародването на закона в ДВ, бр. 118/1997 г. до настоящия момент. В тази връзка, уместно е да се изследва волята на законодателя, като си припомним и първоначалната редакция на чл. 24, ал. 2, а именно:
„(2) Данъчната основа при продажба или замяна на пътни, водни и въздухоплавателни превозни средства е разликата между продажната цена и по-високата от фактическата или актуализираната цена на придобиване на това имущество.За всяко останало движимо имущество данъчната основа е разликата между продажната цена и ревалоризираната цена на придобиване.Редът за установяване на ревалоризираната цена на придобиване се определя от Министерския съвет.”
Видно е, че и в първоначалната редакция на коментираната разпоредба понятието „актуализирана цена на придобиване” се употребява само в първото й изречение. Следователно волята на законодателя е била единствено по отношение на превозните средства да се прилага нормата на чл. 33, ал. 1 от ЗМДТ, когато се определя актуализираната им цена на придобиване за целите на ЗОДФЛ.
Освен това, цитираната по-горе първоначална редакция е синхронизирана с действащото, към момента на приемането й от парламента, счетоводно законодателство и по-конкретно с нормата на чл. 33 от Закона за счетоводството (Отм., ДВ, бр. 98/2001 г.): „Министерският съвет определя реда за ревалоризиране на активите и пасивите на предприятията при свръхинфлационни процеси.
С изменения и допълнения, обнародвани в ДВ бр. 21/1998 г., нормата на чл. 33 от вече отменения Закон за счетоводството е изцяло променена и това закономерно води до предприемане на законодателна инициатива от министъра на финансите във връзка с изменението и на текста на изречение второ от чл. 24, ал. 2 на ЗОДФЛ. Изменението се извършва със ЗИД на ЗОДФЛ (обн., ДВ бр. 111/1999 г.), като с него от една страна се преодолява съществуващото към този момент противоречие между данъчното и счетоводното законодателство, а от друга – изчерпателно се регламентира реда за формиране на данъчната основа на доходите от продажба на акции, дялове и други участия в търговски и неперсонифицирани дружества. Този извод се извлича и от мотивите към проекта на ЗИД на ЗОДФЛ, който впоследствие е приет и обнародван в ДВ бр. 111 от 1999 г. В този смисъл е и разпоредбата на чл. 39, ал. 1, т. 1 от Указ № 883 за прилагане на нормативните актове, според която препращане към разпоредби на същия или на друг нормативен акт се допуща по изключение, когато следва да се приложи обща уредба на определена материя, дадена от други разпоредби.
Следователно, законодателят е намерил за удачно в данъчния закон да се регламентира специален ред за формиране на данъчната основа за доходите от продажба или замяна на имуществото попадащо в обхвата на изречение второ от чл. 24, ал. 2 на ЗОДФЛ, поради което общата уредба на чл. 33, ал. 1 от ЗМДТ в случая е неприложима. Нещо повече, ако законодателят е искал във всички случаи на продажба и замяна на движимо имущество актуализираната му цена на придобиване да се определя по реда на чл. 33, ал. 1 от ЗМДТ, би го изразил по категоричен начин обхващайки това имущество в едно изречение и назовавайки го с едно понятие, така както е направил в чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ. Вместо това законодателят е отделил пътните, водните и въздухоплавателните превозни средства от „всяко останало движимо имущество”, което само по себе си изразява намерението му за различен ред при формирането на данъчната основа, респективно при определянето на актуализираната цена на придобиване на това имущество.
Предвид гореизложените аргументи, намирам за неоснователни доводите на … за стеснително тълкуване на чл. 24, ал. 3 във връзка с чл. 24, ал. 2 от ЗОДФЛ от страна на данъчната администрация, респективно администрацията на НАП. Считам, че текстовете са прилагани и се прилагат според точния им смисъл, в съответствие с разпоредбата на чл. 46 от Закона за нормативните актове.
Неоснователни са и претенциите на …, според които разпоредбата на чл. 24, ал. 3 от ЗОДФЛ му дава възможност за избор, а именно да определи актуализирана цена на придобиване на продадените от него акции по реда на чл. 33, ал. 1 от ЗМДТ, вместо да приложи механизма регламентиран в изречение второ на чл. 24, ал. 2 от ЗОДФЛ. Възможността за подобен избор сама по себе си представлява данъчно облекчение, което ако изрично не е регламентирано в закона е невъзможно да се предостави по административен ред. Съгласно чл. 60, ал. 2 от Конституцията на Република България, данъчни облекчения могат да се установяват само със закон.В този смисъл, фактът че лицето е ползвало услугите на лицензиран оценител и е определило пазарна стойност на продадените от него акции няма отношение към данъчното му облагане.
Не на последно място искам да отбележа, че не споделям мнението на …, че описаните от него обстоятелства в конкретния случай са довели до „очевидна груба несправедливост”:
?Обстоятелството, че за този източник на доходи не се приспадат нормативно-признати разходи няма отношение към законоприлагането, респективно работата на данъчната администрация или НАП, тъй като такава възможност изобщо не е регламентирана в данъчния закон;
?Обстоятелството, че не е разпределян дивидент и това е повишило цената на акциите също не е провокирано от действия на данъчната администрация или НАП, а е в резултат на решение, взето от лицето като собственик на въпросните акции;
?Обстоятелството, че данъчната администрация, респективно НАП, отказва да приложи закона, позовавайки се на стеснително тълкуване, не отговаря на истината, поради изложените по-горе аргументи.
Искам да изтъкна също, че един от основните принципи в работата на НАП е принципът законност, в съответствие с който органите по приходите прилагат законите точно и еднакво спрямо всички лица, като действат в рамките на правомощията си (чл. 2, ал. 1 от ДОПК). В този смисъл, извън правомощията на приходната администрация е да изразява становище, относно справедливостта на чл. 24, ал. 2 от ЗОДФЛ във връзка с определянето на данъчната основа на дохода от продажба на акции в конкретния случай. Считам, че при попълването на данъчната си декларация … следва да приложи единствения механизъм, регламентиран в ЗОДФЛ, за определяне на данъчната основа за доходите от този източник. Както вече бе споменато, същият механизъм е пренесен и в образецът на данъчна декларация по чл. 41 от ЗОДФЛ за 2005 г., утвърден със заповед № ЗМФ-1440 от 23.12.2005 г. на министъра на финансите (Обн. ДВ, бр. 3/10.01.2006 г.).
Използвам възможността да Ви предложа, при следващата промяна на ЗОДФЛ, текстът на чл. 24 от ЗОДФЛ да бъде прецизиран по начин, който максимално да ограничи възможностите за нееднозначно тълкуване и прилагане на данъчната норма.
С уважение,
Изпълнителен директор на НАП