Изх. №20-00-477
06.11.2020 г.
чл. 69, ал. 1 от ЗДДС
чл. 71а, ал. 3 от ЗДДС
чл. 73, ал. 1 от ЗДДС
чл. 73, ал. 2 от ЗДДС
чл. 73, ал. 6 от ЗДДС
чл. 73б от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
„Х” е публично-правна организация, създадена за управление на средства, постъпващи от сделки „, от международна търговия с предписани емисионни единици за парникови газове, от продажба на квоти за емисии на парникови газове за авиационни дейности, както и от правителства, международни финансови институции и други дарители, предназначени за опазване на околната среда на Р България.
Правилата за финансиране на проекти по програмите, администрирани от „Х” не допускат двойно финансиране, включително на разходи за ДДС, за което бенефициентите имат право на данъчен кредит по ЗДДС.
Постъпило е предложение за финансиране на проект за извършване на строително-ремонтни работи с цел подобряване на енергийната ефективност на сграда, която е собственост на ДКЦ. Дружеството собственик е регистрирано по ЗДДС. Част от помещенията в сградата се използват от лицето за предоставяне на медицински услуги, които са освободени доставки по смисъла на чл. 39 от ЗДДС. Останалата част от помещенията се отдават под наем, които доставки са облагаеми за целите на ЗДДС. Дружеството ползва частичен данъчен кредит в съответствие с чл. 73 от ЗДДС по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право.
В проекта е предвидено извършване на строително-ремонтни работи с цел подобряване на енергийната ефективност за цялата сграда – както за помещенията, които се използват за освободени доставки, така и за помещенията, които се отдават под наем. Разходите по проекта имат характер на подобрение на активите и следва да се капитализират.
„Х” счита, че в този случай е приложима разпоредбата на чл. 71а, ал. 3 от ЗДДС и за начисления данък ще възникне право на частичен данъчен кредит. Размерът на частичния данъчен кредит следва да се определи пропорционално на степента на използването на недвижимия имот за облагаеми доставки, като се приложи пропорцията на очакваното му използване за независима икономическа дейност спрямо общото му използване. Тази пропорция следва да се определи чрез прилагането на критерий за разпределяне, който гарантира максимално точно изчисляване на размера на данъка, съответстващ на използването на недвижимия имот за осъществяване на облагаеми доставки, като се отчита спецификата на имота, съгласно чл. 61б от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС).
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следния въпрос:
Какъв би бил критерият за разпределяне, който да гарантира максимално точно изчисляване на размер на данъка:
а) разгърната площ на помещенията, които се използват за отдаване под наем плюс прилежащите им общи части, спрямо общата разгърната застроена площ;
б) конкретните разходи, които са направени за помещенията, които се използват за отдаване под наем плюс прилежащите им общи части, спрямо общата сума на разходите;
в) приходите, които се очакват от помещенията, които се използват за отдаване под наем, спрямо общата сума на приходите?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към него нормативна уредба, изразявам следното становище:
На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл.69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта или безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС.
С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от лицето доставки, за които се използват получените стоки и услуги.
Текста на чл. 73, ал. 1 от ЗДДС указва, че регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право. За получените стоки или услуги, които ще бъдат използвани както за облагаеми, така и за освободени доставки, възниква право на частичен данъчен кредит.
За определяне размера на частичния данъчен кредит в закона е предвиден специален ред – чл. 73, ал. 2 от ЗДДС, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен с точност до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности. Този ред на определяне на коефициента се доближава до третия критерии (в), упоменат в запитването. Определянето на оборотите за изчисляване на коефициента се извършва по правилата на чл. 73, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС и чл. 64, ал. 1 и ал. 2 от ППЗДДС. Коефициентът се изчислява на базата на оборотите по ал. 3 и 4 за цялата предходна календарна година, а когато такива обороти за предходната календарна година липсват – на базата на оборотите по ал. 3 и 4 за данъчния период, през който възниква правото на приспадане на данъчен кредит.
Съгласно чл. 73, ал. 6 от ЗДДС, размерът на частичния данъчен кредит се преизчислява в последния данъчен период на текущата календарна година на базата на показателите, посочени в чл. 73, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС за текущата календарна година. Разликата в резултат на преизчислението по чл. 73, ал. 6 и 7 от закона се включва като корекция (увеличение или намаление) в размера на данъчния кредит в справка-декларацията за последния данъчен период (чл. 73, ал. 8 от ЗДДС).
Следва да се има предвид, че за всяка от годините, следващи годината на упражняване на право на данъчен кредит, през която настъпи изменение в използването на съответната сграда с направеното подобрение за облагаеми и освободени доставки, дружеството следва да се съобразява с разпоредбата на чл. 79а от ЗДДС.
Изключение от посоченото по-горе е предвидено в чл. 73б от ЗДДС. Съгласно посочената разпоредба за стоки или услуги, които не са или не биха били дълготрайни активи, регистрираното лице може да упражни право на приспадане на данъчен кредит за размера на данъка, съответстващ на използването на стоката или услугата в рамките на независимата икономическа дейност за извършване на доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит, като определи с разумен метод този размер, когато използва стоката или услугата в рамките на независимата си икономическа дейност за извършване на доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит, и за доставки или дейности, за които няма такова право, като не прилага чл. 73 от ЗДДС. Нормата на чл. 73б от ЗДДС дава възможност, но не задължава лицата да прилагат друг метод освен посочения в чл. 73 от ЗДДС когато определят правото си на частичен данъчен кредит по отношение на стоки или услуги, които не се определят като дълготрайни активи по смисъла на §1, т. 83 от ДР на ЗДДС.
По отношение на прилагане на нормата на чл. 71а, ал. 3 от ЗДДС, упомената в запитването, следва да се има предвид, че съгласно чл. 71а, ал. 1 от ЗДДС за начислен данък при изграждане на недвижим имот, който ще се използва едновременно както за независима икономическа дейност, така и за личните нужди на данъчно задълженото лице или за нуждите на собственика, на неговите работници и служители, или по-общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност, лицето има право на приспадане на данъчен кредит в съответствие с правилата на глава седма само за частта от начисления му данък, съответстваща на използването на имота за независима икономическа дейност.
В случая, изложен в запитването, разпоредбата на чл. 71а, ал. 3 от ЗДДС във връзка с ал. 1 от закона, съответно чл. 61б от ППЗДДС не намира приложение, тъй като съгласно изложеното в запитването, сградата собственост на дружеството се използва изцяло за неговата независима икономическа дейност, посредством която извършва облагаеми и освободени доставки и няма данни да се използва за личните нужди на данъчно задълженото лице или за нуждите на собственика, на неговите работници и служители, или по-общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност.