Изх. №53-00-117
07.10.2020 г.
ЗКПО – чл.46
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-00-117/16.09.2020 г., относно прилагането на Закона за корпоративно подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството (ЕООД) не е в състояние да върне паричните средства (кредитно салдо по сметка 499 „Други кредитори“), с които собственикът е финансирал периодично дейността.
Поставяте следните въпроси:
1. Има ли давностен срок, за да се отпишат задълженията към собственика и сумата да участва във формирането на финансовия резултат?
2. Дължи ли се данък върху дивидент при покриване на счетоводна загуба от текуща година с неразпределената печалба от минали години, въз основа на взето решение от собственика на ЕООД?
Предвид изложената недостатъчно детайлна фактическа обстановка и поставените въпроси, Ви уведомявам, че компетентностите на Националната агенция за приходите (НАП) са ограничени в рамките на изразяване на становища, които засягат норми от данъчните и осигурителните закони.
Поставените въпроси са свързани с правилата за счетоводна отчетност на предприятието и частно-правните отношения между дружеството и неговия собственик и са извън компетентностите на агенцията.
Предвид това и доколкото не са приложени документите, с които се уреждат отношенията между дружеството и неговият собственик, настоящото становище има принципен характер съобразно относимите хипотезите на данъчно третиране, като се базира единствено на предпоставките, изложени във Вашето запитване.
По въпрос 1:
При определяне на счетоводния финансов резултат, предприятието следва да отчита дейността си в съответствие с разпоредбите на Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти. В подадената годишна данъчна декларация от дружеството за 2019 г. като приложима счетоводна база са посочени Национални счетоводни стандарти (НСС).
Предоставената от страна на съдружника финансова помощ в предприятието отговаря на определението за пасив съгласно общите разпоредби към НСС – пасив е настоящо задължение на предприятието, произтичащо от минали събития, уреждането на което се очаква да доведе до изходящ поток от ресурси на предприятието, съдържащ икономически ползи.
При условие, че както сочите в запитването, през годината настъпят обстоятелства, според които предоставената финансова помощ вече не подлежи на връщане на собственика/съдружника (или неговите наследници), стопанската операция, изразяваща се в увеличаване на икономическата изгода за предприятието под формата на отписване на пасива, който води до увеличение на собствения капитал, което не е свързано с вноските в капитала, изисква признаването на счетоводен приход (Общи разпоредби към НСС). Този счетоводен приход следва да се отнесе към текущата печалба или загуба за годината, през която е възникнала стопанската операция по съответното отписване на пасива (задължението).
Признаването на приходи в случаите на отписани задължения е регламентирано в НСС 18 „Приходи“, приложение „Г“, т. 2. По смисъла на разпоредбата, приходът от отписани задължения се признава при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на задълженията. Следователно, при възникване на посочените условия, задълженията следва да се отпишат от пасива на предприятието, респективно да се отчете приход от тази стопанска операция, която рефлектира върху счетоводния финансов резултат за отчетния период.
Института на погасителната давност на задълженията е регламентиран в Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Общата давност за частни вземания е петгодишна. Изискуемостта от своя страна, съгласно правната теория, е настъпването на падежа на задължението, т. е. възможността на кредитора да иска изпълнение. В общия случай, от датата на възникване на изискуемостта възниква и задължението, и от тази дата тече и погасителната давност. Ако е уговорено, че вземането става изискуемо след покана, давността започва да тече от деня, в който задължението е възникнало (чл. 114 във връзка с чл. 84 от ЗЗД). Подробно в разпоредбите на чл. 110-120 на ЗЗД са разписани правила относно възникване, спиране и прекъсване на давността.
В конкретния случай, за отписване на задължението, следва да бъде извършена преценка на база конкретните договорености между страните по сделките, вкл. срок за връщане на средствата или опрощаване на вземането от кредитора.
Съгласно чл. 18 от ЗКПО данъчният финансов резултат се определя като счетоводният финансов резултат се преобразува с данъчни постоянни разлики, данъчни временни разлики и други суми в случаите, предвидени в същия закон. Нормите на Глава 7 „Данъчни постоянни разлики“ и глава 8 „Данъчни временни разлики“ от ЗКПО определят кои счетоводни приходи и разходи се регулират за данъчни цели.
В случай, че са налице основанията по НСС 18 и ЗЗД за отписване на задължения и предприятието не отчете счетоводен приход е приложима специалната регулация по чл. 46 от ЗКПО за третиране на задълженията.
Съгласно изискването на ал. 1 от тази разпоредба, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице, като увеличението се извършва в годината, в която настъпи едно от следните обстоятелства:
1. изтичане на три години за задълженията с тригодишен давностен срок или на 5 години за задълженията с петгодишен давностен срок от момента, в който задължението е станало изискуемо /разпоредба в сила от 01.01.2014 г./;
2. производството по несъстоятелност на данъчно задълженото лице е прекратено с утвърден оздравителен план, в който се предвижда непълно удовлетворяване на кредиторите; увеличението се извършва с размера на намалението на задължението;
3. с влязло в сила съдебно решение е постановено, че задължението или част от него е недължимо;
4. кредиторът се е отказал от вземането си по съдебен ред или го е опростил; увеличението се извършва с размера на опростената сума;
5. преди изтичане на давностния срок задълженията са погасени по силата на закон;
6. данъчно задълженото лице е подало молба за заличаване.
Посочената по-горе разпоредба не се прилага, когато е отчетен счетоводен приход (чл. 46, ал. 2 от ЗКПО).
Чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО предвижда увеличение на счетоводния финансов резултат със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице в годината на изтичане на три години за задълженията с тригодишен давност срок или на пет години за задълженията с петгодишен давностен срок от момента, в който задължението е станало изискуемо. Данъчната регулация в случая не е обвързана с института на погасителната давност, такъв какъвто е предвиден в ЗЗД, а единствено с изтичане на определен брой години от момента, в който задължението е станало изискуемо, в зависимост от това дали същото е с 3-годишен или с 5-годишен давностен срок.
Разпоредбата на чл. 46 изисква в края на всяка отчетна година данъчно задълженото лице да направи анализ на съществуващите задължения (налични като кредитни салда по сметките за задължения) и дали за някое от тези задължения е настъпило някое от изброените в чл. 46, ал. 1 обстоятелства.
По въпрос 2:
Според търговското право делът в капитала на дружеството носи определени имуществени права на съдружниците, в т.ч. и право на част от печалбата (правото на дивидент). По силата на чл. 123 от Търговския закон (ТЗ) съдружник в дружество с ограничена отговорност има право на част от неразпределената печалба. Печалбата, като обект на това имуществено право, може да бъде само нетна печалба след облагането с данъци.
Разпределението на балансовата печалба е в компетентностите на общото събрание и съответствие с изискванията на с.з (чл. 221 от ТЗ).
Балансовата печалба може да се разпределя за:
* задължителни законови резерви;
* покриване на загуби от минали години.
* дивиденти.
* допълнителен капитал.
* директно увеличаване на основния капитал.
Съгласно определението в § 1, т. 4 от ДР на ЗКПО „Дивидент“ е разпределението в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собственият капитал на последното, включително:
а) доходи от акции;
б) доходи от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;
в) скрито разпределение на печалба.
При покриване на загуба или при заделяне/формиране на резерв – съответната сума няма характер на дивидент и не се облага.