Изх. №53-04-599
13.08.2020 г.
чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС
§1, т. 61 от ДР на ЗДДС
§1, т. 62 от ДР на ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
Дружеството в момента не извършва търговска дейност, но планира в кратки срокове да поднови дейността си, като открие търговски обект, от който да предлага храни и напитки.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Ако се регистрира търговският обект в Българската агенция по безопасност на храните (БАБХ), като „Кулинарен магазин“, без наличието на сервитьори, за предлаганите храни, приготвени и консумирани на място в обекта, ще може ли дружеството да прилага данъчна ставка в размер на 9 на сто, при положение, че:
– в обекта ще има маси за настаняване на клиенти в открита и закрита част;
– обекта ще разполага със закачалки за връхни дрехи;
– обслужващия персонал, разположен на касите ще дава подробни разяснения, относно състава и качеството на предлаганите продукти и ще почиства масите, след всеки клиент?
2. Ако се продават хранителни продукти, които не са приготвени в обекта, а са внесени и закупени от външен доставчик (например сладолед в канти), ще може ли дружеството да прилага данъчна ставка в размер на 9 на сто, при положение, че персонала на дружеството ще го разсипва и предлага на клиенти във фунийки, купички или кутии, а клиента ще го консумира на място в обекта на дружеството?
3. За консумираните на място в обекта от клиенти на дружеството безалкохолни напитки, закупени от външен доставчик (кола, фанта, сокове и т.н.) и за приготвените на място напитки (домашна лимонада, айрян и т.н.), ще може ли дружеството да прилага данъчна ставка в размер на 9 на сто?
4. Ако клиент заяви, че ще консумира закупените от него храни и напитки, които попадат в обхвата за ресторантьорските услуги, на място в обекта и дружеството приложи намалена данъчна ставка при продажбата им, ще се носи ли отговорност за приложената ставка, ако след закупуването им, клиентът реши да не се настани в обекта, а да консумира храните и напитките вкъщи?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
В ДВ, бр. 55 от 19.06.2020 г. е обнародван Закон за изменение и допълнение на ЗДДС (ЗИД на ЗДДС), с който са направени изменения и допълнения в ЗДДС, касаещи размера на ставката на данъка при доставката на определени стоки и услуги. В ДВ, бр.71 от 11.08.2020 г. е обнародван Закон за изменение и допълнение на за местните данъци и такси (ЗИД на ЗМДТ) с който също са направени изменения и допълнения в ЗДДС, касаещи размера на ставката на данъка при доставката на определени стоки и услуги. Направените изменения и допълнения със ЗИД на ЗДДС, влизат в сила от 01.07.2020 г., а направените изменения и допълнения със ЗИД на ЗМДТ, влизат в сила от 01.08.2020 г. Една от направените промени е свързаната с размера на ставката на данъка при доставка на ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, като е променена разпоредбата на чл. 66, ал. 2 от ЗДДС.
По-конкретно, съгласно чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (в сила от 01.08.2020 г.), ставката на данъка е 9 на сто за доставка на ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна; това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128. Съгласно § 4 от заключителните разпоредби на ЗИД на ЗДДС, тази разпоредба ще се прилага до 31 декември 2021 г.
Съгласно ново изречение второ на т. 62 на § 1 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС „Храни за човешка консумация са храни по смисъла на чл. 2 от Регламент (ЕО) № 178/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 28 януари 2002 г. за установяване на общите принципи и изисквания на законодателството в областта на храните, за създаване на Европейски орган за безопасност на храните и за определяне на процедури относно безопасността на храните” (Регламент (ЕО) № 178/2002).
Съгласно т. 62 на § 1 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС „Ресторантьорски услуги“ са услугите, които се състоят от доставка в помещенията на доставчика на приготвена или неприготвена храна и/или напитки за човешка консумация, следвани от достатъчно подпомагащи услуги, които позволяват незабавното им консумиране. Храни за човешка консумация са храни по смисъла на чл. 2 от Регламент (ЕО) № 178/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 28 януари 2002 г. за установяване на общите принципи и изисквания на законодателството в областта на храните, за създаване на Европейски орган за безопасност на храните и за определяне на процедури относно безопасността на храните.
Не са кетъринг услуги или ресторантьорски услуги:
а) обикновената доставка на приготвена или неприготвена храна (например доставка за вкъщи от ресторанти, супермаркети и други подобни);
б) доставката на приготвена храна и доставката, състояща се в храна за вкъщи от ресторанти;
в) доставката, състояща се в приготвяне и доставка на храна и/или напитки без друга подпомагаща услуга.
Съгласно т. 100 на § 1 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС „Спиртни напитки по чл. 66, ал. 2, т. 3” са спиртните напитки по смисъла на чл. 121, ал. 3 от ЗВСН.
По отношение на прилагането на намалената ставка на ДДС от девет процента, съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 2 от ЗДДС в сила от 01.07.2020 г. е издадено указание изх. №20-00-100/29.06.2020 г. на зам. изпълнителния директор на НАП.
По въпросите описани в запитването:
От изложеното в запитването, за да бъде приложена от дружеството намалена ставка от девет процента, от съществено значение е доставките да попадат в обхвата на ресторантьорските и кетъринг услуги. В случаите при които не е налице ресторантьорска или кетъринг услуга, за дружеството ще е налице доставка на стока, за която приложимата данъчна ставка е в размер на 20 на сто.
Съгласно §1, т. 61 от ДР на ЗДДС „Кетъринг услуги“ са съвкупност от характеристики и действия, в които преобладават главно услугите и в които доставката на храна и/или напитки е само един компонент. Преобладаващите главно услуги са същите като ресторантьорските услуги, но доставката е осъществена извън помещенията на доставчика.
Както бе споменато по-горе, съгласно т. 62 от ДР на ЗДДС „Ресторантьорски услуги“ са услугите, които се състоят от доставка в помещенията на доставчика на приготвена или неприготвена храна и/или напитки за човешка консумация, следвани от достатъчно подпомагащи услуги, които позволяват незабавното им консумиране. Също така, видно от чл. 6, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011) ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика. Съгласно пар. 2 на същата разпоредба доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на пар. 1.
В посочения по-горе смисъл е и практиката на СЕС като в точка 14 от решение по дело C-231/94, Faaborg-Gelting Linien Съдът приема по-конкретно, че ресторантьорските сделки се характеризират със съвкупност от елементи и действия, от която доставката на храна е само съставна част, и в рамките на тази съвкупност услугите подчертано доминират. Следователно тези сделки трябва да се считат за доставка на услуги по смисъла на чл. 6, пар. 1 от Шеста директива. Положението обаче е различно, когато сделката е свързана с храна за вкъщи и не е съпроводена с услуги, чието предназначение е да способстват за консумацията на място в подходяща обстановка.
Тази концепция е доразвита в последващо решение на Съда (решение по съединени дела C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09), в т. 81 на което Съдът е постановил:
„- доставката на прясно приготвени ястия или храни, готови за непосредствена консумация, от щандове или каравани за хранене или във фоайетата на кината, представлява доставка на стоки по смисъла на посочения член 5, когато анализът на цялостната сделка в качествено отношение показва, че елементите на предоставяне на услуги, които предхождат и съпътстват доставката на храните, не са с по-голяма тежест,
– дейността, осъществявана от предприятие за кетъринг, представлява доставка на услуги по смисъла на посочения член 6, освен в случаите, когато това предприятие доставя само стандартни ястия без друг елемент на предоставяне на допълнителни услуги, или когато от други специфични обстоятелства е видно, че доставката на ястия е доминиращият елемент на дадена сделка“.
Съдът подчертава, че при ресторантьорски услуги доставката на готови ястия и на напитки за непосредствена консумация е резултат от поредица от услуги, като се започне от приготвянето на ястията и се стигне до сервирането им в чинии, и че тази доставка се съпровожда от предоставянето на клиентите на оборудване, което включва както салон за хранене с прилежащите му помещения (гардероб и пр.), така и мебели и съдове. В някои случаи физическите лица, чиято професия се състои в изпълнението на тези ресторантьорски сделки, трябва да подредят приборите, да съветват клиентите, да им дават разяснения относно предлаганите ястия и напитки, да сервират тези продукти на масата и накрая, след приключването на консумацията, да почистят масите (решение по съединени дела C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, точка 65).
В т. 69 от решение по съединени дела C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09 Съдът е посочил, че обратно – при дейностите, при които съществената част от доставката е доставката на храна като стока, няма сервитьор, не се дават реално съвети на клиентите, няма обслужване в същинския смисъл, което да се състои по-конкретно в предаването на поръчки в кухнята, в допълнителното оформяне на ястията и в сервирането им на масата на клиентите, няма специално предназначени за консумацията на предлаганата храна затворени и отоплени помещения, няма гардероб и санитарни помещения и в общи линии няма и съдове, мебели или прибори за подреждане.
Съдът определя като елементарно оборудване елементи като обикновен бар плот за консумация, без каквато и да било възможност за сядане, който позволява само на ограничен брой хора да консумират храната на място, на открито, свързани с предоставянето на услуги, споменати от запитващата юрисдикция по цитираните дела. Това елементарно оборудване предполага само незначителна човешка намеса. Ето защо посочените елементи представляват само минимални съпътстващи доставки и не могат да променят доминиращия характер на основната доставка, а именно доставка на стоки.
За да се определи дали една-единствена сложна доставка трябва да се квалифицира като „доставка на стоки“ или като „доставка на услуги“, следва да се вземат предвид всички обстоятелства по осъществяване на сделката, за да се установят нейните характерни елементи и да се установят доминиращите елементи. Следва да се уточни също, че доминиращият елемент трябва да се определи, като се вземе за основа гледната точка на средностатистическия потребител и в рамките на цялостната преценка се отчете не само количественото, но и качественото значение на елементите на предоставяне на услуги в съпоставка с елементите, свързани с доставката на стоки (решение на СЕС по съединени дела С-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, т. 61-63).
От гореизложеното следва, че за да се приложи данъчна ставка в размер на 9 на сто на продаваните храни и/или напитки, приготвени на място в търговският обект на дружеството е необходимо същите да се предоставят за консумация на място в обособени за това зони с подходящо съответно оборудване, включително маси и столове, и с включено сервитьорско обслужване, т.е. да е налице ресторантьорска услуга.
Също така, както е указано в становище изх. №20-00-100/29.06.2020 г. на зам.изпълнителния директор на НАП, ресторантьорски услуги са налице и при предоставянето за консумация на място в ресторантите за самообслужване (без сервитьори) – заведения, в които се предоставя на клиентите достъп до инфраструктура, осигуряваща възможност за консумация на закупената храна на място, предоставят се мебели – маси и столове, съобразно броя на клиентите (а не само елементарно оборудване, позволяващо на ограничен брой клиенти да консумират храната на място), достъп до санитарни помещения, отопление/климатизиране на заведението (когато същото е закрито помещение), поддържане на хигиената в заведението. Наличен е обслужващ персонал, към който клиентът би могъл да се обърне при необходимост за разяснения относно предлаганите ястия и напитки и който формира индивидуални порции, съобразно индивидуалните поръчки на клиентите, предоставяне на прибори и други подобни, необходими за храненето, почиства масите в зоните за хранене. Тези обстоятелства дават основание да се приеме, че е налице доставка на ресторантьорски услуги, независимо, че в тези случаи храната не се поднася на масата на клиента.
В случаите, изложени в запитването, предвид наличието на обособено открито и закрито помещение (зона за консумиране на храните и напитките) и предвид обстоятелството, че се предоставят достатъчно възможности за консумация на храната на място, подходяща мебелировка, достъп до санитарни помещения, поддържане на хигиена и наличието на обслужващ персонал, към който клиентът би могъл да се обърне при необходимост, е основание да се приеме, че са налице ресторантьорски услуги, за които е приложима намалената данъчна ставка. Едно от важните условия за да се приложи намалената данъчна ставка е храната и/или напитките да се консумират на място на територията на обекта на доставчика, а изнасянето й извън тези обособени зони е по-скоро нежелателно. Следва да се има предвид, че когато клиентът явно демонстрира намерението си да получи храна и/или напитки, без да ползва помощните услуги, да консумира стоките извън помещенията на доставчика, които всъщност превръщат доставката от такава на стока в доставка на услуга, следва да се приеме, че е налице доставка на стока и да се приложи стандартна данъчна ставка. Например такава хипотеза е налице, когато клиентът изисква храната да бъде опакована и/или предоставена в удобни за пренасяне средства, вкл. в опаковки за еднократна употреба. Също така е възможно да е налице доставка на стока при продажбата на готови храни или напитки, които не се поднасят по подходящ начин на клиента за незабавна консумация в обекта на доставчика (напр. не са сервирани в подходящи за целта чини/чаши, не се предоставят прибори, липсата на сервиране и т.н.). Също така, когато продажбата се осъществява, директно от обособено място на търговеца за правилното третиране на доставките от страна на доставчика е необходимо при покупката им, да бъде уточнено, къде ще бъде консумирана храната и/или предоставените напитки, за да може да бъде приложена правилната данъчна ставка по отношение на доставката. В случай, че след направените уточнения, клиент заяви, че ще консумира закупените от него храни и напитки, които попадат в обхвата за ресторантьорските услуги, на място в обекта и дружеството приложи намалена данъчна ставка при продажбата им, ако след закупуването им, клиентът реши да консумира храните и напитките вкъщи, считам че доставчикът не следва до носи отговорност за приложената намалена ставка, вместо стандартната, доколкото това ще е извън възможностите, контрола и волята на доставчика.
Следва да се има предвид, че продажбата на хранителни продукти и/или напитки, директно от търговския обект на дружеството или от топла витрина, които не са съпроводени с достатъчно помощни услуги, чието предназначение е да способстват консумацията им на място в подходяща обстановка, е доставка на стока.
Когато съобразно посочените по-горе критерии, един доставчик извършва както доставки на ресторантьорски или кетъринг услуги, така и доставки на стоки (храна), същият следва да организира отчитането на дейността си така, че чрез надеждна одитна следа да могат да се разграничават тези доставки на стоки от доставките на ресторантьорските или кетъринг услугите по начин, който позволява коректното прилагане на намалената ставка на данъка.
Не на последно място, следва да се има предвид, че съгласно чл. 2 от Регламент (ЕО) № 178/2002 „храни“ (или „хранителни продукти“) означава всяко вещество или продукт, независимо дали е преработен или не, частично преработен или непреработен, който е предназначен за или основателно се очаква да бъде приеман от хора. Понятието „храни“ включва напитки, дъвки и всякакви вещества, включително вода, които са умишлено вложени в храните по време на тяхното производство, приготовление или обработка. То включва водата след точката на съответствие, съгласно определението в член 6 от Директива 98/83/ЕО и без да се засягат изискванията на Директиви 80/778/ЕИО и 98/83/ЕО. Понятието „храни“ не включва:
а) фуражи;
б) живи животни, освен ако не са подготвени за пускане на пазара за консумация от човека;
в) растения преди прибиране на реколтата;
г) медицински продукти по смисъла на Директиви 65/65/ЕИО (21) и 92/73/ЕИО (22) на Съвета;
д) козметични средства по смисъла на Директива 76/768/ЕИО на Съвета (23);
е) тютюн и тютюневи изделия по смисъла на Директива 89/622/ЕИО на Съвета (24);
ж) наркотични или психотропни вещества по смисъла на Единната конвенция на Обединените нации за наркотичните вещества от 1961 г. и Конвенцията на Обединените нации за психотропните вещества от 1971 г.;
з) остатъчни вещества и замърсители.
Видно от гореизложеното е, че в даденото определение за ресторантьорски услуги се включва приготвена или неприготвена храни и/или напитки за човешка консумация, а в понятието „храни“ се включват напитки и всякакви вещества, включително и вода. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Също така, в разпоредбата на чл. 62, ал. 2, т. 3 от ЗДДС са включени ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна. От изложеното следва, че за описаните във въпросите стоки, като напитки, независимо дали са приготвени от доставчика или са закупени в готов вид от друг доставчик – безалкохолни, домашна лимонада, айран, фреш и т.н., както и полуготови храни – сладолед в канти и т.н., попадат в обхвата на стоките, които могат да бъдат включени в ресторантьорските услуги. Също така не е необходимо доставката на напитки да се съпътства (да е свързано) с хранене, т.е. в един ресторант или подобно заведение, може да се сервират на даден клиент само напитки, без храна, или заведението да предоставя ресторантьорски услуги, само на напитки.
Следва да се има предвид, че чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (в сила от 01.08.2020 г.) намалената ставка не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на спиртни напитки, включително когато основна доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо (в случаите по чл. 128 от същия закон). Намалената ставка за данък върху добавената стойност не следва да се прилага и за напитки за консумация (например коктейли), които включват като съставка спиртни напитки.
Също така за прилагането на намалената данъчна ставка от 9 на сто, не е от значение типа на заведението за хранене или питейно такова. Може да бъде всякакво заведение от което се извършват услуги, попадащи в обхвата на ресторантьорски и кетъринг услуги. В този смисъл е и изразеното становище на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. №20-00-100/29.06.2020 г.