Изх. №53-04-765
01.08.2019 г.
ЗДДС – чл.21, ал.6
ЗДДС – чл.21, ал.2
ЗДДС – чл.21, ал.5
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” e постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-04-765/12.07.2019 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
Дружеството Ви има регистрация по чл. 97а от ЗДДС. Извършвате услуги по разработка на софтуер, които ще предоставяте по електронен път на бъдещи клиенти, разграничени в три основни групи:
* първа група клиенти: американски дружества, без място на стопанска дейност на територията на Европейския съюз (ЕС) и без ДДС номер на територията на ЕС;
* втора група клиенти: физически лица – американски граждани, без икономическа дейност на територията на ЕС;
* трета група клиенти: юридически лица регистрирани за целите на ДДС в ЕС.
Допълнително в телефонен разговор е уточнено, че услугите ще се извършват по индивидуално задание от клиента.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Къде е мястото на изпълнение на тези услуги?
2. Как следва да се третират клиентите – като данъчно задължени или данъчно незадължени лица?
3. Оборотът от тези сделки включва ли се в облагаемия ни оборот по чл. 96 от ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
За да се приложи правилно данъчно облагане по ЗДДС на доставките на услуги е от съществено значение да се определи мястото на изпълнение на доставките. Мястото на изпълнение на доставките на услуги се определя според качеството на получателя – данъчно задължено или данъчно незадължено лице, както и от предмета на услугата. От своя страна мястото на изпълнение на услугата определя приложимия данъчен закон, приложимата данъчна ставка и лицето-платец на данъка.
Предвид посочения в запитването предмет на услугите, от съществено значение за правилното определяне на мястото им на изпълнение, е да се определи дали същите са услуги извършвани по електронен път, по смисъла на § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС, тъй като при този вид доставки съществува специално правило за определяне на мястото на изпълнение, когато получател е данъчно незадължено лице. Това правило е разписано в чл. 21, ал. 6 от ЗДДС, съгласно който мястото на изпълнение на доставката на електронните услуги, по които получател е данъчно незадължено лице е там, където е установено това лице, или има постоянен адрес или обичайно пребиваване.
Съгласно § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС „услуги, извършвани по електронен път“ са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО (Регламент ЕС №282/2011) както и в Регламент за изпълнение ЕС №1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение ЕС №282/2011 по отношение на място на доставки на услуги (Регламент ЕС №1042/2013).
Съгласно чл. 7, параграф 1 от Регламент ЕС №282/2011, понятието „услуги, предоставяни по електронен път“ съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано – предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии. В параграф 2 от същата правна норма са определени доставките, които параграф 1 обхваща, като по б. “а“ се включват доставките на дигитални продукти, включително софтуер и промени или актуализиране на софтуер.
Доколкото в случая, софтуерът се изготвя по индивидуално задание, не би могло да се приеме, че намесата на човешкия фактор във връзка с предоставянето му е минимална, поради което не би могло да се приеме, че услугата по изработка на софтуер в горепосочения случай попада в хипотезата на § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС. В този смисъл е и произнасянето на Консултативния комитет по ДДС, създаден на основание чл. 398 от Директива 2006/112/ЕО, който разглежда въпросите, които засягат прилагането на общностните разпоредби на ДДС. На своето 102-ро заседание Комитетът е изразил становище, че когато всяка отделна доставка изисква човешка намеса от страна на доставчика се приема, че доставката се разглежда като включваща повече от минимална човешка намеса.
В ЗДДС и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС) не са предвидени доказателства за определяне статута на получателя на услуги – данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Такива са установени в Регламент ЕС №282/2011. Регламентът е задължителен и се прилага във всички държави членки на Общността.
За определяне статута на получателя на услугите като данъчно задължено лице, в регламента са установени доказателствата, които доставчикът следва да получи от получателя. Тези документи са различни в зависимост от това, къде е установен получателя – в Общността или извън нея.
Относно получател на услуги, установен извън Общността:
Съгласно член 18, пар. 3 от Регламент ЕС №282/2011, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчно задължено лице:
– ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота – правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността;
– когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
Подчертаваме, че Регламентът, освен предвиденото изискване за доказателство, поставя в тежест на доставчика да положи всички необходими усилия в рамките на обичайната търговска практика, за да се увери в статута на получателя по доставката. Считаме, че тези мерки не са универсални за всеки случай, а биха могли да имат различен обхват и задълбоченост предвид различните контрагенти – получатели по доставката, с оглед предходни търговски взаимоотношения с конкретния получател или неговото търговско реноме.
Относно получател на услуги, установен в Общността:
Съгласно чл. 18, пар. 1 от Регламент ЕС №282/2011, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно задължено лице:
– когато получателят му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и доставчикът получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с чл. 31 от Регламент (ЕО) №904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност (Регламент ЕО №904/2010). В случаите, когато някоя от държавите членки при VIES – валидация не потвърждават име и адрес, от получателя следва да се изисква допълнително удостоверение за регистрацията му за целите на ДДС, от което безспорно да е видно, че този ДДС номер се свързва с името на клиента. С чл. 31 от Регламент ЕО №904/2010 държавите членки се задължават да потвърждават по електронен път името и адреса на лицето, на което е бил издаден идентификационен номер за целите на ДДС, при което ще отпадне необходимостта от изискване от получателя на допълнително удостоверение за регистрацията му за целите на ДДС.
– когато получателят все още не е получил идентификационен номер по ДДС, но информира доставчика, че е подал заявление за такъв и доставчикът се сдобива с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС, и извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
В аспекта на цитираната норма, друго доказателство, че получателят е данъчнозадължено лице би могло да бъде например идентификационен номер, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица.
Проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена от получателя следва да включва например проверки в публичните регистри, събиране на информация за получателя, установяване на контакт с управителите или с други лица с ръководни функции на получателя и др. Степента на задълбоченост на проверката е в зависимост от характера на търговските взаимоотношения между страните по сделката, – дали същите са с инцидентен или с траен и системен характер.
Съгласно чл. 18, пар. 2 от Регламент ЕС №282/2011, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно незадължено лице, когато докаже, че този получател не му е съобщил идентификационния си номер по ДДС.
Считам, че за известните на доставчика обстоятелства относно статута на получателя по доставката може да се съди по разменената между страните по сделката търговска кореспонденция, от която да е видно, че получателят на услугите не му е съобщил идентификационния си номер по ДДС.
Предвид гореизложеното данъчното третиране на визираните в запитването доставки е както следва:
1. По отношение на първата и трета група клиенти (данъчно задължени лица):
Доколкото за посочените в запитването услуги, за определяне на мястото на изпълнение, когато получател е данъчно задължено лице, не е предвидено специално правило, приложение намира чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.
При условие, че получателят няма постоянен обект (съгласно дефиницията на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС) на територията на България, доставките ще бъдат с място на изпълнение извън територията на страната и същите няма да имат характера на облагаеми доставки, по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
Доставките с място на изпълнение извън територията на страната не формират оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.
1. По отношение на втората група клиенти (данъчно незадължени лица установени в трета страна):
Както бе посочено по-горе, извършваната от Вашето дружество услуга не се определя като услуга, извършвана по електронен път, за която мястото на изпълнение се определя по реда на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС.
В случая, мястото на изпълнение на доставките се определя съобразно разпоредбата на чл. 21, ал. 5, от ЗДДС. В нея е регламентирано, че мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато са налице едновременно следните условия:
1. получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън ЕС;
2. доставяните услуги попадат сред изброените в б. „а”- „н”;
В чл. 21, ал. 5, т. 2, б. „в“ от ЗДДС са посочени доставките на услуги, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, счетоводители, юристи и други подобни услуги, включително услугите по изработка, преработка или доработка на софтуер.
И в този случай, за Вашето дружество няма да възникне задължение да начисли данък на основание разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.
Доставките с място на изпълнение извън територията на страната не формират оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.