Изх. № М-26-П-10
Дата: 20.04.2021 год.
ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 2;
ЗДДФЛ, чл. 24;
ЗДДФЛ, чл. 42, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 50, ал. 3;
ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 26, буква „е“;
ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 27.
ОТНОСНО: Данъчни последици във връзка с работа на български граждани за чуждестранен работодател на територията на България по време на световната пандемия COVID-19
Във Вашето запитване с вх. № М-26-П-10/12.01.2021 г. посочвате, че поради настъпилата световна COVID-19 пандемия немалък брой български граждани, които обичайно живеят и полагат труд на територията на друга държава – членка на ЕС на основание трудов договор с чуждестранен работодател от ЕС, от март 2020 г. насам са се завърнали и работят дистанционно от Република България. Една от причините за това е риск или невъзможност да се приберат в съответната държава на наемане, а друга е, че естеството на работата им позволява да полагат труд дистанционно за чуждестранния работодател (с негово знание и съгласие) от домовете си в Република България. Тези лица продължават да работят за и в полза на своя работодател и възнагражденията им се изплащат от чуждата разплащателна ведомост. Те не са командировани в България, нито са наети с цел да работят в Република България за чужд работодател, а се намират в страната временно и поради обстоятелствата, предизвикани от пандемията. Чуждите работодатели нямат правно присъствие в Република България, нито възнагражденията на служителите се поемат от или са за сметка на българско дружество. Повечето от тези български граждани са били от години и в обичайна ситуация биха продължили да бъдат местни лица за данъчни цели на държавите, където обичайно живеят и работят в чужбина.
Посочвате, че съгласно българското законодателство доходите, получени за труд, положен на територията на Република България за чуждестранния работодател, са доходи с източник в страната и съответно подлежат на облагане в Република България. За чуждестранния работодател не би следвало да възникнат задължения съгласно българското данъчно законодателство във връзка с така положения труд, но според Вас в някои ситуации е възможно да възникне риск от формиране на място на стопанска дейност в Република България.
Във връзка с така изложената фактическа обстановка желаете да получите принципно становище какви биха били данъчните последици за физическите лица и за чуждестранните компании/работодатели във връзка с временната работа на техни служители от територията на Република България (например от домовете им в страната) поради ситуацията около COVID-19 пандемията. Интересувате се следва ли чуждестранните работодатели да изготвят и поддържат определен набор съпътстващи документи, с които да установят временния характер на работата на служителите им от територията на Република България.
В запитването реферирате към документ „OECD Secretariat Analysis of Tax Treaties and the Impact of the COVID-19 Crisis“ на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) от 03 април 2020 г. и излагате Вашето разбиране за данъчното третиране на поставените въпроси, като излагате аргументи и правите анализ на приложимата нормативна уредба.
Във връзка с така поставените от Вас въпроси и относимата към тях нормативна уредба, на основание на чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изразявам следното становище:
Действително, COVID-19 пандемията и безпрецедентните ограничителни мерки оказаха значително влияние върху бизнесите в световен мащаб и промениха начинa, по който се полага труд. Работата от разстояние и домашният офис са нещо обичайно, а описаната от Вас ситуация на лица, които се завръщат в Република България за определен период от време и полагат дистанционно труд за своя чуждестранен работодател, е често срещана. Един от логичните въпроси е дали осъществяването на дейност по този начин би могло да формира място на стопанска дейност на чуждестранния работодател в страната. Настоящият отговор няма да се фокусира върху общите условия, при които едно чуждестранно юридическо лице формира място на стопанска дейност в Република България, а ще бъде насочен към въпроса дали домашният офис води до такова място на стопанска дейност.
Като отправна точка могат да се вземат предвид обясненията на параграф 18 към Коментара на чл. 5 от Модела на данъчна спогодба на ОИСР. В тях е посочено, че въпреки че част от бизнеса на едно предприятие може да се извършва на място като домашен офис на физическо лице, това не трябва автоматично да води до заключението, че това местоположение е на разположение на това предприятие, просто защото се използва от физическото лице, което работи за предприятието. Дали домашният офис представлява място, което е на разположение на предприятието, ще зависи от конкретните факти и обстоятелства във всеки отделен случай.
Мястото на стопанска дейност трябва да има определена степен на продължителност и да бъде на разположение на предприятието, за да се счита, че то е „определено място на дейност, чрез което се извършва цялостно или частично стопанската дейност на едно предприятие“ съгласно дефиницията на чл. 5, ал. 1 от Модела на данъчна спогодба на ОИСР. В много случаи извършването на стопанската дейност на предприятието от дома на дадено лице – служител ще бъде толкова периодично или случайно, че домът няма да се счита за място на разположение на предприятие. Когато обаче домашният офис се използва непрекъснато за извършване на стопанската дейност за предприятието и от фактите и обстоятелствата е ясно, че предприятието изисква от лицето да използва това местоположение за извършване на бизнеса на предприятието (напр. като не се предоставя офис на служител при обстоятелства, когато естеството на заетостта явно изисква офис), може да се приеме, че домашният офис е на разположение на предприятието.
На следващо място следва да се вземе предвид становището на ОИСР, изразено в цитирания по-горе документ „OECD Secretariat Analysis of Tax Treaties and the Impact of the COVID-19 Crisis“, което е направено конкретно във връзка с въздействието на COVID-19 пандемията върху Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО). В становището е посочено, че лицата, които остават вкъщи, за да работят дистанционно, обикновено го правят в резултат на извънредни правителствени мерки и разпореждания, ограничения в пътуванията, мерки по опазване на общественото здраве и т.н., като това са форсмажорни обстоятелства, а не изискване на предприятието. Поради това, като се има предвид изключителният характер на COVID-19 кризата и доколкото това не се превърне в нова норма с течение на времето, дистанционната работа от вкъщи (т. нар. домашен офис) не би създала място на стопанска дейност за предприятията. Това е така, както поради липсата на достатъчна степен на постоянство или продължителност, така и защото, с изключение на този служител, предприятието няма достъп или контрол над домашния офис. В допълнение, обичайно предприятията осигуряват офис, който при нормални обстоятелства е на разположение на техните служители, а не обратното. В описания от Вас пример обикновено служителят е този, който избира мястото, от което ще осъществява трудовата си дейност, а предприятието единствено разрешава това да не е неговия офис.
На практика са възможни ситуации, в които домашният офис може да доведе до формирането на място на стопанска дейност за чуждестранното юридическо лице. Такива може да са например случаите, когато управителят на чуждестранното юридическо лице, който е и основният служител, осъществява дейността на дружеството от своя дом в другата държава – взима важните решения за дейността на дружеството, провежда срещи с клиенти, сключва договори от името на дружеството, извършва услуги от името на дружеството и т.н. Макар между дружеството и управителя да няма сключен договор за ползването дома на управителя като офис на дружеството, на практика той е на разположение на дружеството и е основното място, от което се извършва дейността на дружеството. Могат да бъдат посочени и други примери, като преценката за това дали чуждестранното юридическо лице формира място на стопанска дейност трябва да бъде извършена въз основа на анализ на всички факти и обстоятелства във всеки случай поотделно.
По отношение на облагането на физическите лица следва да имате предвид, че съгласно чл. 8, ал. 2 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България. За определянето на източника на дохода е без значение дали трудът се полага за местен или чуждестранен работодател. В съответствие с разпоредбите на чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ, местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България.
Възможни са различни хипотези, в зависимост от това дали физическите лица стават местни лица за данъчни цели на Република България и дали трудът се полага на територията на страната повече от 183 дни във всеки дванадесетмесечен период. В случаите, когато лицата остават местни на държавата, от която са пристигнали, съответно за Република България са чуждестранни физически лица, и трудът се полага в страната за кратък период, по-малко от 183 дни в рамките на дванадесетмесечен период, тези лица подлежат на облагане в Република България за реализираните от тях трудови възнаграждения от източник в страната. Това виждане следва общите правила на облагане, предвидени в чл. 15, ал. 1 и 2 на съответната СИДДО.
По силата на § 1, т. 26, буква „е“ от ДР на ЗДДФЛ „трудови правоотношения“ са и правоотношенията, свързани с наемане на работна сила от чуждестранно лице, когато трудът се полага на територията на страната. Доколкото в посочените случаи трудът се полага на територията на Република България, реализираните доходи са от източник в страната и съответно подлежат на облагане с данък по реда на ЗДДФЛ. Облагаемият доход и годишната данъчна основа за доходите по трудови правоотношения се определят по реда на Раздел I от глава пета на ЗДДФЛ, като този вид доходи се облагат с 10 на сто данък върху общата годишна данъчна основа.
Авансовият данък за доходите от трудови правоотношения, на основание чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ, в общия случай се определя от работодателя месечно, на базата на месечна данъчна основа. „Работодател“ е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице (§ 1, т. 27, б. „а“ от ДР на ЗДДФЛ).
В случаите когато чуждестранните дружества не могат да се определят като работодател по смисъла на ЗДДФЛ, нямат задължението да определят и удържат авансово данък за доходите по § 1, т. 26, буква „е“ от ДР на ЗДДФЛ. В тези случаи ангажиментът за определяне и внасяне на дължимия данък е на физическото лице, придобило съответните доходи.
На основание чл. 50, ал. 3 от ЗДДФЛ местните и чуждестранните физически лица, придобили доходи от трудови правоотношения по § 1, т. 26, буква „е“ от ДР на същия закон, са задължени да подават годишна данъчна декларация. Декларацията се подава в срок от 10 януари до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода, като в същия срок се внася и дължимият данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ.
Във връзка с изложеното по-горе следва да бъде посочено и още нещо. Престоят на лицата в Република България по описания от Вас начин може да се приеме, че вече не е в резултат на ограничения в пътуването и наложените противоепидемични мерки. Тези лица са останали в страната вече повече от година, като това е съзнателен техен избор. Видно е, че по семейни, емоционални, финансови, здравни или други причини лицата са избрали да извършват трудовата си дейност от Република България, като вероятно не съществуват сериозни пречки те да се върнат в страната на работодателя си и да работят дистанционно от там. Това дава аргументи да се приеме, че по всяка вероятност тези лица стават местни лица за данъчни цели на Република България и съответно подлежат на облагане в страната за придобитите доходи от източници в Република България и в чужбина.
COVID-19 пандемията не създава някакво специално изключение от общите правила за облагане, предвидени във вътрешното законодателство или СИДДО. Такъв извод не може да бъде направен и въз основа на анализа на ОИСР в документ „OECD Secretariat Analysis of Tax Treaties and the Impact of the COVID-19 Crisis“. Становището на ОИСР има за цел по-скоро да препотвърди приложимостта на съществуващите принципи от Коментара на Модела на данъчна спогодба в контекста на започващата пандемия.
По отношение на въпроса следва ли чуждестранните работодатели да изготвят определен набор съпътстващи документи, с които да установят временния характер на работата на служителите им от територията на Република България, следва да имате предвид, че законът не предписва специални документи, които са бъдат изготвяни и поддържани от работодателите в тази ситуация. Както бе изяснено по-горе, временният характер на работата не е от толкова голямо значение, колкото продължителността на престоя на служителите в страната. В този смисъл всякакви вътрешно създадени от работодателя документи, които да отразяват тази продължителност, може да са полезни.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/