Изх. № 24-03-23
Дата:14. 02. 2008 г.
ОТНОСНО: поставени въпроси за прилагане разпоредбата на чл.177 от
зддс
В отговор на запитването Ви под горепосочения номер, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 24-03-23/25.01.2008 г. и вх. № 24-31-24/4.02.2008 г., изразявам следното становище:
Фактическа обстановка
През 2007 г. е продаден недвижим имот за сумата от ……………. лв. с включен в цената ДДС. И към настоящия момент не е внесен дължимият данък. Установено е, че същият имот за периода от юни 2005 г. до юли 2007 г. е бил предмет на няколко други прехвърлителни сделки, като при всички цената е била определена на ……….. лв., а само на последната – ……………… лв. Възложена е експертиза за определяне на пазарната цена за имота при последната сделка, като заключението на експерта е, че тя е ………….. лв. Доставчикът, който не внася дължимия данък, няма активи, върху които да се наложат обезпечения за вземането.
въпрос – По какъв начин и с какъв документ следва да се докаже факта, че дължимият данък не е ефективно внесен от който и да е предходен доставчик по облагаемата доставка? При условие, че спрямо доставчика е започнало ревизионно производство, допустимо ли е да бъде издаден акт за установяване на задължение по реда на чл. З 07, ал.З от ДОПК?
Доказването на това обстоятелство зависи от конкретните факти и следва да се преценява за всеки отделен случай. В конкретния случай е достатъчно, че лицето е подало справка-декларация за ДДС за съответния данъчен период /както сте посочили в запитването си – резултатът по справката произтича изцяло от извършената продажба на недвижимия имот/ и е установено, че сумата не е внесена. В случая изобщо не е възможно по тази декларация да се състави акт по чл.107 от ДОПК, тъй като ДДС се определя посредством подадена от лицето декларация, а това не е случаят на чл. 107, ал.З от ДОПК. Евентуално би бил приложим чл.106 от ДОПК, но в изложената от Вас фактическа обстановка няма данни в тази насока. Законодателят е предвидил отговорността по чл.177 от ЗДДС да се реализира чрез ревизионно производство по реда на чл. 117 – 120 от ДОПК.
въпрос – Как следва да бъде тълкуван текста на чл.177, ал.З. т.1 от ЗДДС „дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за данъчен период“? При условие, че доставчикът по облагаемата доставка няма деклариран като резултат ДДС за внасяне, защото е упражнил право на приспадане на данъчен кредит във връзка с други облагаеми доставки, допустимо ли е да бъде направен извод, че не е налице невнесен данък като резултат за данъчния период?
При кумулативно тълкуване на чл.177, ал.1 и чл.177, ал.З, т. 1 от ЗДДС, се достига до извода, че следва да се установява наличие на невнесен ефективно данък по конкретната доставка, но чрез изследване на дължимия данък като резултат за съответния данъчен период. В изложения от Вас случай такова изследване няма да е необходимо, тъй като е установено, че дължимият за периода данък е резултат от една единствена доставка. Под ефективно невнесен следва да се разбира данък, за който чрез способите на предварително /декларация, акт по чл.106 от ДОПК/ или последващо /ревизионен акт/ установяване на задълженията се установява, че е възникнало данъчно задължение по повод на конкретната доставка, което не е внесено в бюджета. Това невнасяне може да е и в резултат на неправомерно ползване на право на данъчен кредит.
въпрос – При условие, че е необходимо задължението на доставчика да бъде установено с РА, допустимо ли е ревизионното производство спрямо получателя да бъде спряно на основание чл.34, ал.1, т.2 от ДОПК? Ако не е допустимо и все още не е издаден РА на доставчика, допустимо ли е срокът на ревизионното производство на получателя да бъде продължен по реда на чл.114. ал.4 от ДОПК например – до приключване на ревизионното производство и издаване на РА спрямо доставчика?
Отговорността на получателя ще възникне при ревизионно производство за периода, в които са осъществени доставките по чл.177, ал.З. т.2 от ЗДДС. За да се осъществи тази отговорност следва да са налице предпоставките по чл.177 от ЗДДС -едната от които – наличие на привидна облагаема доставка или такава, чрез която се заобикаля закона може да бъде установено както в ревизионното производство спрямо получателя, така и в това спрямо доставчика. Другата предпоставка обаче -невнесеният ефективно данък – може да се установи само спрямо доставчика и до това установяване, независимо от избрания способ по ДОПК, ревизионното производство спрямо получателя по доставката, може да се спре до приключване на производството спрямо доставчика с оглед установяване наличието на ефективно невнесен данък /условието на чл.177, ал.З. т.1 от ЗДДС/. В производството спрямо получателя следва да се приобщят вече събраните доказателства по другото производство, включително и издадения ревизионен акт. Удължаване срока на ревизията по чл. 114, ал.4 от ДОПК може да се извърши, но само на основанията, посочени в разпоредбата – не и поради факта на наличие на друго ревизионно производство. Особена фактическа сложност в повечето случаи би представлявало доказването на обстоятелствата, посочени в чл.177, ал.З, т.2 от ЗДДС.
въпрос – Обстоятелството, че между страните по доставката – продажба на недвижим имот не е извършено плащане или това,че доставчикът не е внесъл дължимият данък по сметка на Републиканския бюджет, може ли да бъде основание за квалифициране на доставката като „привидна“?
Продажбата, реализирана чрез съставяне на нотариален акт за имота, би могла да е привидна и само по отношение на някой от елементите й. Ако се докаже, че действителната цена като основен елемент на договора, е не посочената в нотариалния акт, а тази, която е платена, тогава би била налице такава привидност по отношение на цената, което изпълнява предпоставката на чл.177. ал.З. т.2 от ЗДДС. В тази връзка могат да се съберат доказателства дали продавачът е предприел действия за събиране на вземането си – покана за доброволно изпълнение, предявяване на запис на заповед, образуване на изпълнително дело и др. /т.е. да се установи, че неговата действителна воля е да получи цялата сума, определена като продажна цена/.
Невнасянето на дължимия данък по доставката обаче не я прави „привидна“.
Въпрос – Кога е налице доставка, която заобикаля закона’? Невнасянето на дължимия данък прави ли доставката такава, с която се заобикаля закона?
Заобикаляне на закона е налице, когато посредством предвидени от закона способи се постига неправомерен резултат. Невнасянето на данък в конкретния случай — сделка за продажба на недвижим имот — не прави сделката такава, с която се заобикаля закона само по себе си и само то не е достатъчно. Трябва да се изследват всички други обстоятелства по сделката и да се установи, че те навеждат на заобикаляне на закона. Такива ще са например параметрите по прехвърлителната сделка – начин на плащане, срокове, свързаност между лицата. Обстоятелствата, които навеждат на заобикаляне биха могли да бъдат и параметрите по предходни сделки с имота, времето между придобиването и прехвърлянето на имота и много други.
въпрос – В кои случаи е налице цена по облагаема доставка, която значително се отличава от пазарната? Съществува ли определен стойностен критерий за определяне на „значително“?
Няма нито легално определение в законодателството за използваното понятие, нито съдебна практика или практика на други органи, какво би могло да представлява значителното отклонение от пазарната цена. Поради това във всеки конкретен случай следва да извършвате преценка, като имате предвид надценката в бранша или по отношение конкретните стоки /респективно – услуги/, предмет на сделките.
въпрос – При условие, че може да бъде доказано наличие на привидна облагаема доставка или доставка, с която се заобикаля закона, може ли да се откаже правото на ползване на данъчен кредит на получателя?
И привидната доставка, и доставката, с която се заобикаля закона, са нищожни доставки по смисъла на чл.26 от ЗЗД. С указание № 24-32-331807/17.01.2008 г. на Изпълнителния директор на НАП е отменено указание № 26-К-76/6.06.2006 г., в което бе предвидено, че се отказва правото на данъчен кредит, ако доставката представлява нищожна сделка. С оглед на това, дори и да се установи, че една доставка е привидна и такава, с която се заобикаля закона, не следва да се откаже правото на ползване на данъчен кредит само на това основание.
Ако обаче се установи, че не е налице доставка на стока или услуга напр. няма прикрита сделка, а има само привидна такава, т.е. налице е абсолютна симулация, то данъкът ще е начислен неправомерно и на основание чл.70. ат.5 от ЗДДС няма да е налице право на кредит.
Разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС е основание за ангажиране отговорността на получателя в размер на дължимия и невнесен данък от доставчика.
въпрос – По какъв начин следва да се посочи дължимия ДДС от получателя в случаите на отговорност по чл.177 от ЗДДС в Таблицата за определяне на задълженията, която е неразделна част от РА?
Отразява се в общата таблица – с посочване на специалното основание -чл.177 от ЗДДС.
въпрос – По какъв начин следва да се отрази задължението на получателя по облагаемата доставка, когато е издаден РА със задължения, определени по реда на чл.177 от ЗДДС?
Размерът на задължението се отразява в ДОС на получателя, но за възникването и размера на отговорността по чл.177 от ЗДДС следва да има отразяване и в ДОС на доставчика. Погасяване на задължението от който и да е от двамата -доставчикът или получателят, води до възникване на основание за намаляване/заличаване на задължението по сметката на другия.
въпрос – Следва ли да бъде възложена ревизия на получателя, ако задълженията са установени по реда на чл.177 от ЗДДС, ако доставчикът е платил данъкът, установен за него с ревизионен акт – на основание чл. 133 от ДОПК?
Не е допустимо да се възлага ревизия за изменение на РА, съставен при условията на чл.177 от ЗДДС, тъй като плащането на данъка не е сред основанията по чл. 133 от ДОПК. В случая е налице хипотезата на изпълнение на РА.
въпрос – Предвид обстоятелството, че органите по приходите нямат специални познания в областта на цените на недвижимите имоти, те не могат да оспорват заключенията на вещите лица, а е възможно тези вещи лица да дават заключения, че цените съответстват на пазарните. Как да се постъпва в подобни случаи?
Може да се прилага разпоредбата на чл.60, ал.2 от ДОПК. Съгласно чл.67, ал.2 от ДОПК, органът по приходите не е длъжен да възприеме заключението на вещото лице. Пазарната цена може да бъде доказана и с други допустими доказателства, като се прилага някой от методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и Наредба № Н-9/14.08.2006 г. на министъра за финансите за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени.
В заключение Ви обръщаме внимание, че доколкото доказването в случаите по
чл.177 от ЗДДС е сравнително сложно, към този способ за ангажиране на отговорността
следва да се премине след внимателна преценка дали дължимият данък не може да се
събере /съответно – обезпечи/ от доставчика. .
ЗАМ.
/КР. СТЕФАНОВ/