3_1080/10.03.2009 г.
ЗДДС, чл. 16;
ЗДДС, чл. 69, ал. 1, т. 2;
ЗДДС, чл. 71, т. 3;
ЗДДС, § 1, т. 38 от ДР;
ЗДДС, чл. 17, ал. 2;
ЗДДС, чл. 95
Относно: право на приспадане на данъчен кредит при внос на стоки на територията на страната и регистрация по ЗДДС на чуждестранно лице
Според изложеното в запитването при извършена проверка на „Б” АД, с ЕИК по БУЛСТАТ 000000000 е установено следното:
В подадената СД за м. януари 2009 г. дружеството декларира ДДС за възстановяване в размер на ……… лева по реда на чл. 92, ал.3 от ЗДДС. При извършения първоначален анализ на данните в дневника за продажби и дневника за покупки е установено, че в дневника за покупки са отразени фактури с право на данъчен кредит, издадени от „А” Испания с VIN ESB…………., с предмет на доставката – внос. Размерът на този данък е ……….. лева.
За изясняване на основанията за включване на тези доставки като внос по време на селекцията е възложена ПУФО, при която са установени следните факти и обстоятелства:
-Дружеството разполага с митнически декларации, в които е вписано като получател на различни видове фитинги, а като изпращач е посочен „А” Испания, а държава на изпращане и държава на произход е посочен Китай;
-Издадени са фактури за доставките с получател „Б” АД и доставчик „А” Испания;
-Към митническите декларации е приложен документ за произхода на стоката, от който е видно, че същата е с произход Китай;
-Дължимият ДДС по митническите декларации е платен от „Б” АД на Митница – Варна запад 2002, за което са представени банкови бордера и извлечение от разплащателната сметка;
-За произход на средствата за заплащане на ДДС и митни сборове са представени Договор за банков кредит № …./2008 г. с банка……за кредит овърдрафт в размер на ……………евро и Договор за банков кредит – овърдрафт № …../2008 г. с банка ……..в размер на ………… евро;
Представени са счетоводни регистри на сметките, по които се отчитат доставките, респективно продажбите на доставените стоки, от които е видно следното:
?При получаване на фактурата се взема счетоводна операция: Дт с/ка 301 – Доставки – Кт С/ка 406 – доставчици по доставки от свързани лица или Дт с/ка 305 – Стоки на път – Кт с/ка 406;
?След получаване на стоката: Дт с/ка 304 – Кт с/ка 301, респективно с/ка 305;
?Към момента на проверката няма плащане на данъчната основа;
Извършена е и проверка от органите на сектор „Оперативни проверки” за установяване на наличностите на получената стока, при която е установено, че в складовете на дружеството има налична стоката, получена по митническите декларации, за което е съставен Протокол за извършена проверка серия АА № ……/2009 г. Предадени са за продажба към момента на проверката стоки от …… бр. палета, за което е представена и декларация от представляващия на дружеството. Стоките ще бъдат реализирани предимно в страни-членки на ЕС и трети страни.
Поставени са следните въпроси :
1. Във връзка с така описаната фактическа обстановка може ли да се приеме, че доставките, получени от „Б” АД са внос по смисъла на чл. 16 от ЗДДС и че дружеството правомерно е упражнило правото си на данъчен кредит в съответствие с разпоредбите на чл.71, т. 3 от ЗДДС.
2. Следва ли „А” Испания да бъде регистрирана за целите на ЗДДС в България?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС /обн. ДВ бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ бр. 106 от 12 декември 2008 г./ и Правилник за прилагане на закона за данък върху добавената стойност /ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15 септември 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 4 от 16 януари 2009 г./ изразяваме следното становище:
По първи въпрос:
Вносител по смисъла на § 1, т. 38 от ДР на ЗДДС е лицето – длъжник за заплащане на вносните митни сборове, както и лицето, получило стоки на територията на страната от трети страни или територии, които са част от митническата територия на Общността. Съгласно чл. 71, т. 3 от ЗДДС лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит за осъществен от него внос по чл. 16 от ЗДДС, когато притежава митническа декларация, в която е посочено като вносител и данъкът е внесен по реда на чл. 90, ал. 1 от закона. Т.е., за удостоверяване на качеството „вносител“, законът изисква митническа декларация, в която лицето да е вписано като такъв.
В действащата понастоящем бланка на Единен административен документ /митническа декларация/ липсва клетка „вносител“. При това, изхождайки от разума на закона, следва статутът на „вносител“ да се изведе по тълкувателен път от нормите на Закона за митниците, уреждащи правилата за определяне на лицето – длъжник за заплащане на вносните митни сборове, с оглед въведената в § 1, т. 38 от ДР на ЗДДС легална дефиниция на „вносител“ по смисъла на закона.
На основание на чл. 199, ал. 1 от Закона за митниците /ЗМ/ вносно митническо задължение за стока, подлежаща на облагане с вносни митни сборове, възниква при оформяне на режим внос. По смисъла на параграф 1, т. 2 от ДР на ЗМ “вносни митни сборове“ са митата и таксите с равностоен ефект, дължими при внасяне на стоки. Съгласно чл. 202, ал. 1 от ЗМ длъжник за плащане на митническото задължение в случаите по чл. 199, ал. 1, т. 1 от същия закон е деклараторът, а при косвено представителство длъжник е и лицето, за сметка на което е изготвена митническата декларация. Съгласно чл. 66, ал. 1 от ЗМ всяка стока, предназначена да бъде поставена под митнически режим, подлежи на деклариране за съответния режим. В разпоредбата на чл.70, ал.1 от ЗМ декларирането може да се извърши от лице, включително и от негов представител, което може да представи или да нареди да се представят пред компетентните митнически органи стоките и всички документи, необходими за разрешаване на митническия режим, за който стоките са декларирани.
Предвид цитираните законови норми, лицето – длъжник за заплащане на вносните митни сборове се вписва в митническата декларация като „получател“ или като „декларатор“. В този аспект следва да се има предвид, че в предшестващия формуляр на единен административен документ /митническа декларация/ за внос, една и съща клетка беше предназначена за деклариране на „получател/вносител“.
В случая „Б” АД притежава митнически декларации, в които същото е посочено като получател, а деклариращ стоката е лицето, което го представлява. Проверяваното лице е длъжник за заплащане на вносните митни сборове, предвид което се явява вносител по смисъла на § 1, т. 38 от ДР на ЗДДС.
Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, когато стоките се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки и не попадат в ограниченията на право на приспадане на данъчен кредит, предвидени в чл. 70, лицето има право да приспадне начисления данък при внос на стоки по чл. 56 и чл. 57 от същия закон.
Изрично в разпоредбата на чл. 71, т. 3 от ЗДДС е посочено, че в случаите на внос по чл. 16 от закона лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит при условие, че:
– лицето притежава митническа декларация, в която същото е посочено като вносител;
– данъкът е внесен по реда на чл. 90, ал. 1 от закона.
Тези две условия трябва кумулативно да бъдат налице, за да се упражни правото на данъчен кредит от лицата, осъществили внос.
Съгласно чл. 90, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС “Внасяне на данъка при внос на стоки“, в случаите на внос вносителят на стоки внася ефективно начисления от митническите органи данък в републиканския бюджет, както следва:
-по сметка на съответното митническо учреждение, оформящо вноса;
– по сметка или в касата на съответното митническо учреждение, оформящо вноса, когато вносителят е нерегистрирано по този закон физическо лице, което не е едноличен търговец.
Още повече в чл. 56 от ЗДДС е посочено, че начисляването на данъка при внос по чл.16 от същия закон се извършва от митническите органи, като размерът на данъка се взема под отчет по реда, определен за митническото задължение, т.е. в ЗДДС е съобразен фактът, че начисляването на данъка при внос по чл. 16 от същия закон следва да става по реда, определен за митническо задължение.
В тази връзка, с оглед уточняване на приложението на чл. 71 от ЗДДС е и изменението на чл. 56, ал. 1 от ППЗДДС, съгласно което право на приспадане на данъчен кредит за платения данък в случаите на внос се упражнява въз основа на:
– митническата декларация или друг документ за внос, издаден или заверен от митническата администрация
-в този документ данъчнозадълженото лице следва да е посочено като получател или вносител и
-документът посочва сумата на дължимия данък върху добавената стойност или дава възможност за изчисляването на тази сума.
Правото на приспадане на данъчен кредит за платения данък в случаите на внос се упражнява, като документа се включи в дневника за покупките за съответния данъчен период, през който е възникнало това право или в един от следващите три данъчни периода.
Съгласно изложената фактическа обстановка в запитването след извършен първоначален анализ на данните в дневника за продажби и дневника за покупки е установено, че в дневника за покупки на „Б” АД са отразени фактури с право на данъчен кредит, издадени от „А” Испания, с VIN ESB ………, предмет на доставката – внос и размер на ДДС – ……….. лева.
Приложено е извлечение от дневника за покупки на задълженото лице за данъчен период м. 01.2009 г., от което е видно следното:
– в полето „Вид на документа” е попълнен код 7, а не код 1. В Приложение № 12 към чл. 113, ал. 4 от ППЗДДС – „Параметри, структура и изисквания към файловете на магнитния или оптичния носител” е указано, че полето „Вид на документа” попълнен с код 07 означава „Митническа декларация/митнически документ, удостоверяващ приключването на митническите формалности”, а код 01 – „Фактура”;
– в полето „Номер на документ”, с изключение на пореден номер 380 от дневника за покупките са описани последните четири цифри от номерата, под които са издадени приложените към запитването митнически декларации;
– в полето „Дата на издаване на документ” са описани датите, на които са издадени приложените към запитването митнически декларации;
– в полетата, описващи стойност са посочени данъчната основа при внос и начисления данък при внос по чл. 16 от ЗДДС, които данни отговарят на приложените към запитването митнически декларации.
Съгласно гореизложеното и при условие, че придобитите стоки се използват за извършване на облагаеми доставки на основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, лицето има право на данъчен кредит за осъществения от него внос, когато е длъжник за заплащане на вносните митни сборове и ефективно е внесъл същите.
Освен това в съставения протокол за извършената инвентаризация от м. 02.2009 г. е посочено, че общото внесено количество фитинги по митническите декларации са ……. бр. палета, а е установена наличност от същите в складовете и производствените помещения на задълженото лице в размер на ……..бр. палета. Дружеството е изготвило декларация, че установената разлика от …….. бр. палета са обработени и предадени за продажба. Във връзка с тази констатация е необходимо да се има предвид следното:
Съгласно § 1, т. 10 от ДР на Закона за счетоводството /ЗСч/ “инвентаризация“ е процесът на подготовка и фактическа проверка чрез различни способи на натуралните и стойностните параметри на активите и пасивите на предприятието към точно определена дата, съпоставяне на получените резултати със счетоводните данни и установяване на евентуални разлики.
Видно от така даденото определение за инвентаризация, същата представлява не само фактическа проверка чрез различни способи на натуралните и стойностните параметри на активите и пасивите на предприятието към точно определена дата, но и на получените резултати със счетоводните данни и установените разлики.
Съгласно чл. 4, ал. 3 от ЗСч предприятията осъществяват счетоводството на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото законодателство.
В конкретния случай следва да се изясни фактическата обстановка, свързана с установената в по-малко наличност в размер на …….бр. палета по време на инвентаризацията. Следва да се има предвид, че ако дадена стопанска операция се осъществява в отчетния период, но счетоводният документ за нея се издаде през следващ отчетен период, следва да се изготви временен /какъвто е проформа-фактурата/ или междинен документ, който следва да бъде счетоводно отразен в периода, когато тя е осъществена. По този начин се спазва принципът за „текущо начисляване”, регламентиран в чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч.
Ако се установи, че липсващата наличност от ….. бр. палета е подлежала на дообработка, то и в този случай стопанската операция трябва да бъде документирана с първичен счетоводен документ като например лимитна карта, искане и др.
Следва да се има предвид, че изготвените от дружеството първични счетоводни документи, както и счетоводни регистри следва да намерят отражение в главната книга и оборотната ведомост на същото.
По втори въпрос:
Съгласно чл. 95, ал. 1 и 2 от ЗДДС на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно задължено лице, което:
– е установено на територията на страната и извършва облагаеми доставки на стоки или услуги по чл. 12 /чл. 95, ал. 1/,или
– не е установено на територията на страната и извършва облагаеми доставки на стоки или услуги по чл. 12, различни от тези, по които данъкът е изискуем от получателя /чл. 95, ал. 2/.
В§ 1, т. 10 и 11 от ДР на ЗДДС са дадени легални дефиниции на понятията „лице, установено на територията на страната” и „постоянен обект”.
По смисъла на § 1, т. 11, “Лице, установено на територията на страната“ е лице, което е със седалище и адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната.
“Постоянен обект“, съгласно § 1, т. 10 е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница /фабрика/, магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение /собствено, наето или ползвано на друго основание/ или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.
По отношение на първото условие, което се изисква с разпоредбата на чл. 95 от ЗДДС, от изложената фактическа обстановка не е видно в хода на проверката да е изследвано и анализирано „А” Испания има ли седалище и адрес на управление на територията на страната или има ли постоянен обект /по смисъла на § 1, т. 10/, чрез който извършва икономическа дейност на територията на страната.
По отношение на второто условие от разпоредбата на чл. 95 от ЗДДС, касаещо извършването на облагаеми доставки, е необходимо да се има предвид, че съгласно чл. 12 от същия закон, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
В този смисъл по отношение на доставките, които се извършват от испанската фирма, следва да се има предвид следното:
Мястото на изпълнение при доставки на стоки се определя по реда на чл. 17, ал. 1, съответно чл. 17, ал. 2 от ЗДДСв зависимост от това дали стоката, предмет на доставката, се превозва или не. Съгласно разпоредбата на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС мяст’