Изх. № 24-39-65
Дата: 18.12.2015 год.
ЗДДС, чл. 62, ал. 2;
ЗДДС, чл. 62, ал. 4;
ЗДДС, чл. 73а;
ППЗДДС, чл. 9, ал. 3;
ППЗДДС, чл. 10.
Относно: право на приспадане на данъчен кредит в случаите на чл. 62, ал. 2 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), когато стоките не пристигат и превозът им не завършва на територията на страната
Във връзка с Ваше искане за методологично разглеждане, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № …………… г. по повод писмено запитване и две неприключили производства по обжалване на ревизионни актове, по отношение на писменото запитване е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество, установено на територията на страната и регистрирано по ЗДДС, закупува стоки от данъчно задължено лице, регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в друга държава членка (Франция), които българското дружество продава на данъчно задължено лице, установено на територията на трета страна (Украйна). Договорено е от българското дружеството и за двете доставки (покупка и продажба) стоките да се транспортират при условията на доставка EXP по правилата INCOTERTMS 2000, за сметка на украинското данъчно задължено лице, от склад във Франция до склад на украинското данъчно задължено лице в Украйна. Френското данъчно задължено лице, за извършената от него доставка, издава фактура като прилага нулева ставка на данъка върху добавената стойност и във фактурата посочва като основание – чл. 262 от френския закон за данъка върху добавената стойност. Българското дружество, за извършената от него доставка, издава фактура, в която като основание за неначисляване на данъка върху добавената стойност посочва чл. 69, ал. 2 във връзка с чл. 28, т. 2 от ЗДДС. Българското дружество разполага с митническа декларация за износ на стоките от Полша (държава на изпращане) до Украйна (държава на получаване). В митническата декларация българското дружество е посочено като износител на стоките.
Във връзка с изложената фактическа обстановка дружеството поставя следните въпроси:
1. Правилно ли е разбирането, че покупката на стоките от българското дружество е с място на изпълнение на територията на Франция и в коя колона на дневника за покупки следва да бъде отразена фактурата на френския доставчик?
2. В случай, че извършената от българското дружество доставка е с място на изпълнение на територията на Франция, стойността на тази доставка формира ли облагаем оборот за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност във Франция?
3. В случай, че българското дружество се регистрира за целите на данъка върху добавената стойност във Франция, следва ли при следващите доставки дружеството да се идентифицира с френския идентификационен номер за целите на ДДС пред френския доставчик?
4. Налице ли е вътреобщностно придобиване за българското дружество, следва ли да се издава протокол по чл. 117 от ЗДДС и възниква ли задължение за регистрация по системата Интрастат?
5. Правилно ли е разбирането, че за продажбата на стоките от българското дружество на украинското данъчно задължено лице не следва да се начислява данък върху добавената стойност на основание чл. 69, ал. 2 във връзка с чл. 28, т. 2 от ЗДДС и фактурата за продажба следва да се отрази в колона 23 на дневника за продажба?
Предвид така изложената фактическа обстановка в писменото запитване и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените в него въпроси, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
В сходна ситуация съгласно практиката на Съда на Европейския съюз (решение по дело EMAG Handel Eder, С-245/04 и по дело Euro Tyre Holding BV, С-430/09), когато две последователни доставки на едни и същи стоки, извършени по възмезден начин между данъчно задължени лица, действащи в това качество, пораждат една единствена вътреобщностна пратка или един единствен вътреобщностен транспорт на тези стоки, пратката или транспортът може да се определи като вътреобщностна доставка/вътреобщностно придобиване само на една от двете доставки, която единствено ще бъде освободена от данък съгласно първия под-параграф на член 28в, част А, буква а) на Шестата директива.
По отношение на мястото на изпълнение на тези две доставки Съдът приема, че когато доставката, която е предмет на вътреобщностна пратка или превоз и от която следователно произтича вътреобщностно придобиване, облагано в държавата членка по местоназначение на посочената пратка или превоз, е първата от двете последователни доставки, за място на втората доставка се приема мястото на предхождащото я вътреобщностно придобиване, тоест държавата членка по местоназначение. В случаите, когато предмет на вътреобщностна пратка или превоз е втората от двете последователни доставки, за място на първата доставка, хипотетично извършена преди изпращането или превоза на стоките, се счита държавата членка, в която е започнало изпращането или превозът (решение по дел EMAG Handel Eder, С-245/04).
Доколкото в случая, изложен в запитването, са налице две последователни доставки на стоки, които са предмет на едно единствено транспортиране на стоките от склад във Франция до склад на украинското данъчно задължено лице в Украйна, като стоките преминават през територията на Полша, която е посочена като държава членка на изпращане относно износ, за определяне на данъчното третиране на доставките, по които българското дружество е получател, съответно доставчик, следва да бъде установено към коя доставка – към първата или втората се отнася транспортирането на стоките. Доколкото в запитването е посочено, че транспортът е за сметка на украинското данъчно задължено лице и френското данъчно задължено лице е уведомено за това обстоятелство, следва да се приеме, че същото е знаело, че стоките ще бъдат препродадени на друго данъчно задължено лице, преди да напуснат територията на Франция. Поради това и на основание чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС) и по аргумент от Решение на СЕС по дело Euro Tyre Holding BV, С-430/09, т. 40, считам че доставката, по която получател е българското дружество, е с място на изпълнение на територията на Франция и за нея не е приложимо освобождаването, регламентирано в чл. 138 от същата директива, доколкото транспортирането на стоките се отнася към доставката, по която българското дружество е доставчик. Лице-платец на данъка върху добавената стойност за тази доставка (доставката към българското дружество) считам, че е френското данъчно задължено лице, на основание чл. 193 от Директивата за ДДС, независимо, че българското дружество може да е предоставило идентификационния си номер по ЗДДС. Предвид това в случая за получената доставка от българското дружество разпоредбата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС не е приложима, тъй като не е налице вътреобщностно придобиване.
Доколкото при доставката, извършена от българското дружество към украинското данъчно задължено лице, стоките се транспортират от територията на Франция, на основание чл. 32 отДирективата за ДДС считам, че същата е с място на изпълнение на територията на Франция, като по отношение на данъчното ? третиране за целите на данъка върху добавената стойност следва да бъде приложено френското данъчно законодателство. В тази връзка, както и с оглед задължение за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност във Франция, българското дружество следва да се съобрази с френското данъчно законодателство.
В писмото Ви са изложени аргументи за несъгласие с изразеното становище на Изпълнителния директор на НАП в писмо с Изх. № 24-33-151/01.03.2012 г. относно правото на приспадане на данъчен кредит за изискуемия от данъчно задължено лице като платец данък при вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и по чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС, когато стоките не пристигат и превозът им не завършва на територията на страната. В подкрепа на тези аргументи се позовавате на практиката на Върховен административен съд (Решения № 991 от 28.01.2015 г. по адм. дело № 3004/2014 г. и № 2227 от 27.02.2015 г. по адм. дИзх. № 4102/ 2014 г.). Предвид изложеното по-горе считам, че изразеното становище в писмото Ви относно правото на приспадане на данъчен кредит в хипотезата на начисляване на данък по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС не кореспондират с казуса, изложен в запитването. Независимо от това Ви уведомявам, че поддържам цитираното становище по аргументите, изложени в същото. Считам, че в случаите, когато стоките, които подлежат на облагане като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в страната (когато тя е държавата членка по идентификация), не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не може да се счита, че за придобиванията възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. Ако лицето докаже, че това вътреобщностно придобиване е обложено и в държавата членка по пристигане на стоката, приложение намира специалният режим на корекции на чл. 62, ал. 4 от ЗДДС, разписан в чл. 10 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), който се основава на механизъм за намаляване на начисления данък по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС, като позволява да се коригира двойното данъчно облагане. Предоставянето на право на приспадане по общия ред в този случай би могло да лиши чл. 62, ал. 4 от ЗДДС от полезно действие, тъй като лицето, след като се е ползвало от право на приспадане в страната (държавата членка, издала идентификационния номер), вече не би имало интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на пратката или на транспорта. Това би могло в крайна сметка да застраши прилагането на основното правило, според което при вътреобщностно придобиване мястото на облагане се намира в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, а именно държавата членка на крайно потребление. Ето защо, считам че не е налице право да приспадне данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност по вътреобщностно придобиване, при което стоките не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната. В същият смисъл е и решение на СЕС по съединени дела Facet, C-536/08 и C-539/08 от 22 април 2010 година, съгласно което данъчно задължено лице, което е осъществило вътреобщностно придобиване на стоки под идентификационен номер, издаден в държава членка, различна от държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва и не е доказало, че придобиването е обложено в тази държавата членка, няма право да приспадне незабавно начисления ДДС по получено вътреобщностно придобиване. П“