Изх. № 24-37-64
Дата: 19.11.2015 год.
ЗДДС, чл. 13;
ЗДДС, чл. 63;
ЗДДС, чл. 74;
ЗДДС, чл. 75;
ЗДДС, чл. 99;
ЗДДС, чл. 100, ал. 1.
Относно: право на приспадане на данъчен кредит за начислен данък върху добавената стойност за извършено вътреобщностно придобиване от дружество, което не се е регистрирало по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в законноустановения срок
В Протокол за писмено запитване от 30.09.2015 г. на ТД на НАП Велико Търново, изпратен от Дирекция ОДОП Велико Търново и постъпил в ЦУ на НАП с вх. № 24-37-64/12.10.2015 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество е регистрирано по избор на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС, считано от 20.05.2015 г. във връзка с подадено заявление за регистрация на 11.05.2015 г. При извършена проверка във връзка с подаденото заявление за регистрация е констатирано, че на 23.04.2015 г. дружеството е извършило вътреобщностни придобивания на превозни средства на обща стойност 18 000 EUR. В тази връзка на основание чл. 99, ал. 3 от ЗДДС за дружеството е възникнало задължение за подаване на заявление за регистрация по този закон не по-късно от 7 дни преди датата на възникване на данъчното събитие за придобиването, с което общата стойност на облагаемите ВОП надвиши 20 000 лв., т.е. не по-късно от 16.04.2015 г. Срокът за регистрация по чл. 101, ал. 8 от ЗДДС е 3-дневен, т.е. на 19.04.2015 г. е следвало да се извърши регистрация по ЗДДС. Установено е, че дружеството е следвало да издаде протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не по-късно от 07.05.2015 г., тъй като данъкът във връзка с извършеното вътреобщностно придобиване е станал изискуем на 23.04.2015 г. – датата на издаване на фактурата, когато собствеността върху стоката е прехвърлена.
В запитването е посочено, че след регистрацията по ЗДДС дружеството е издало протоколи по чл. 117 от закона във връзка с посочените вътреобщностни придобивания като за дата на възникване на данъчното събитие за същите е посочена 22.05.2015 г. Протоколите са отразени в справката-декларация за ДДС, дневника за покупки и дневника за продажби за данъчен период м. 05.2015 г. По така издадените протоколи лицето е упражнило право на приспадане на данъчен кредит.
Извършена е справка в информационните масиви, при която е установено, че двете превозни средства са регистрирани в сектор “Пътна полиция” – Враца на името на дружеството. Също така е установено, че придобитите превозни средства не са нови превозни средства по смисъла на § 1, т. 17 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС.
В тази връзка и по повод извършвана ревизия по чл. 102 от ЗДДС за определяне на задължения за данък върху добавената стойност на дружеството въпросите Ви са:
1. Дължи ли данък върху добавената стойност, съответно лихва за просрочие, дружеството за извършените вътреобщностни придобивания, при положение, че изискуемият от него данък във връзка със същите е начислен от дружеството със закъснение на 22.05.2015 г., след датата нарегистрацията му по ЗДДС на основание чл. 100, ал. 1 от закона – 20.05.2015 г.?
2. Налице ли е право на приспадане на данъчен кредит за дружеството за начисления данък върху добавената стойност за извършените от него вътреобщностни придобивания със закъснение на 22.05.2015, след като същото не е изпълнило задължението си за регистрация по чл. 99, ал. 3 от ЗДДС и предвид ограничаването на това право съгласно чл. 70, ал. 4 от закона?
3. Следва ли да се отправи СКАК – спонтанен обмен на информация до държавата членка, в която е установен и регистриран за целите на ДДС доставчикът, поради обстоятелството, че към датите на извършените от него доставки, за които за дружеството са налице вътреобщностни придобивания, дружеството не е регистрирано по ЗДДС, както и не е подало заявление за регистрация по закона?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 13, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностно придобиване е налице, когато се придобива правото на собственост върху стока, както и при фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2 от закона, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчнозадължено лице, което е регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност в друга държава членка.
В чл. 99 от ЗДДС се въвежда самостоятелно основание за задължителна регистрация, както за данъчно задължени лица, така и за данъчно незадължени юридически лица, които придобиват стоки от регистрирани по ДДС доставчици в други държави членки. Съгласно разпоредбата на чл. 99, ал. 3 от ЗДДС за лицата, които извършват вътреобщностно придобиване на стоки, задължението за подаване на заявление за регистрация по този закон възниква не по-късно от 7 дни преди датата на възникване на данъчното събитие за придобиването, с което общата стойност на облагаемите вътреобщностни придобивания надвиши 20 000 лв. Вътреобщностното придобиване, с което се надхвърли посоченият праг, подлежи на облагане с данък по този закон.
Правилата за определяне на момента на настъпване на данъчното събитие при вътреобщностно придобиване са регламентирани в чл. 63, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно цитираната разпоредба данъчното събитие при вътреобщностно придобиване възниква на датата, на която би възникнало данъчното събитие при доставка на територията на страната. Прилагайки правилата на чл. 25 от ЗДДС, това е датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или датата, на която стоката по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС бъде фактически предоставена или датата на отделянето или предоставянето на стоката по чл. 6, ал. 3 от ЗДДС. Изискуемостта на данъка, предвид разпоредбата на чл. 63, ал. 3 от ЗДДС, настъпва на 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е възникнало данъчното събитие съгласно ал. 1 от същата правна норма. Независимо от ал. 3 на чл. 63 от ЗДДС, данъкът става изискуем на датата на издаване на фактурата, когато тази фактура е издадена преди 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е настъпило данъчното събитие (чл. 63, ал. 4 от ЗДДС).
По отношение наличието на вътреобщностно придобиване, датата на данъчното събитие, съответно датата на изискуемостта на данъка, дължим за вътреобщностното придобиване, конкретните факти и обстоятелства следва да бъдат установени от компетентния за това орган по приходите в рамките на правомощията му.
В случая, изложен в запитването, е посочено, че органът по приходите е установил, че за придобитите от дружеството превозни средства е приложима разпоредбата на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС и са налице облагаеми вътреобщностни придобивания, за които е възникнало задължение за подаване на заявление за регистрация по чл. 99 от ЗДДС, тъй като стойността на вътреобщностните придобивания надвишава 20 000 лв. Посочено е, и че собствеността върху превозните средства е прехвърлена на датата на издаване на фактурите, т.е. датата на данъчното събитие на двете вътреобщностни придобивания е 23.04.2015 г. В тази връзка и предвид разпоредбата на чл. 63, ал. 4 от ЗДДС датата, на която данъкът за вътреобщностните придобивания е станал изискуем, е 23.04.2015 г. Данъкът за вътреобщностно придобиване се начислява, като се издава протокол не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем – чл. 117, ал. 1, т. 1 във връзка с ал. 3 на същата разпоредба от ЗДДС. Следователно в случая, ако дружеството беше изпълнило задължението си за регистрация по чл. 99 от ЗДДС, същото е следвало да издаде протокол по чл. 117 от закона най-късно до 08.05.2015 г. включително и на основание чл. 86 във връзка с чл. 84 от ЗДДС да начисли данъка като включи размера на данъка при определяне на резултата за данъчен период – месец май 2015 г. в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период. От изложеното в запитването е видно, че дружеството е издало два протокола за извършените вътреобщностни придобивания с дата 22.05.2015 г., като същите са включени в дневника за продажби за данъчен период 20.05.-31.05.2015 г., поради което не е налице по-късно начисляване на данъка върху добавената стойност. В тази връзка не се дължи лихва за забава. В случая, предвид регистрацията на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС на дружеството на 20.05.2015 г., разпоредбата на чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС би била приложима за периода 19.04.-19.05.2015 г. като органът по приходите следва да определи данъчните задължения на лицето за този период без да включва дължимия данък за горепосочените вътреобщностни придобивания.
По отношение правото на приспадане на данъчен кредит за начислен данък върху добавената стойност за извършените от дружеството вътреобщностни придобивания следва да се съобрази практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). Съдът приема, че изискването за данъчно задълженото лице да декларира началото на своята дейност по членове 213 и 214 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност не е част от правото на приспадане, а е формално изискване с оглед на осъществяването на контрол. Освен това установените от държавата членка формални условия, които трябва да бъдат изпълнени от данъчно задълженото лице, за да може то да упражни правото на приспадане на данък върху добавената стойност, не могат да превишават строго необходимото с оглед на проверката за правилно прилагане на процедурата по самоначисляване (решения по дела “ЕМС-България” ООД, С-284/11, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Uszodaepito, C-392/09). Съдът е постановил също така, че основният принцип на неутралитет на данъка върху добавената стойност налага неговото приспадане по получените доставки да се предостави, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и данъчно задължените лица да са пропуснали някои формални изисквания. Щом разполага с необходимата информация, за да установи, че данъчно задълженото лице като получател на разглежданите доставки е платец на данъка върху добавената стойност, данъчната администрация не може да му налага допълнителни условия във връзка с правото му да приспадне този данък, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (решения по дела Ecotrade, С-95/07 и С-96/07, Nidera Handelscompagnie C-385/09, Dankowski, C-438/09). Следователно липсата на регистрация по ЗДДС не би могла да лиши данъчно задълженото лице от правото му на приспадане, когато са изпълнени изискуемите условия по същество за неговото упражняване (решение по дело “ЕМС-България” ООД, С-284/11).
В конкретния случай се налага изводът, че след като правото на приспадане на данъчен кредит за придобитите активи, според приетото в цитираните по-горе решения на СЕС, когато са изпълнени изискуемите условия по същество за неговото упражняване, може да бъде упражнено и без наличието на регистрация по ЗДДС, то това означава, че то не следва да бъде отказано, тъй като не е упражнено към момента на регистрацията по специалния ред, регламентиран в чл. 74 и чл. 75 от ЗДДС (вж. т. 67 и т. 70 от решение по дело “ЕМС-България” ООД, С-284/11). Доколкото изискванията на чл. 74 и чл. 75 от ЗДДС са свързани с деклариране в определен срок на придобитите преди регистрацията активи, следва да се посочи и решението по дело Ecotrade С-95/07 и С-96/07, където в т. 67 е прието следното: данъчната ревизионна практика като разглежданата в главните производства, която санкционира неспазването от данъчно задълженото лице на задълженията за счетоводна отчетност и деклариране с лишаване от право на приспадане, очевидно надхвърля необходимото за постигането на целта за гарантиране на правилното прилагане на такива задължения по смисъла на чл. 22, пар. 7 от Шеста директива, след като общностното право не възпрепятства държавите членки да налагат при необходимост глоба или имуществена санкция съразмерно с тежестта на нарушението, за да санкционират неизпълнението на посочените задължения. Освен това в т. 53 от решение по дело Nidera Handelscompagnie, С-385/09 е прието, че идентифицирането за целите на данъка върху добавената стойност е направено по-малко от шест месеца след извършването на сделките, пораждащи това право, поради което е в разумен срок.
Съобразявайки практиката на СЕС неблагоприятните последици, свързани с непризнаване правото на приспадане, би следвало да се проявят в случаите на загуби за бюджета, при измами и злоупотреби. Следователно, след като лицето е подало заявление за регистрация вместо на 16.04.2015 г., на 11.05.2015 г. и е регистрирано на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС на 20.05.2015 г., то неговата идентификация за целите на ЗДДС е направена в разумен срок, поради което за начисления от дружеството данък върху добавената стойност за извършените от него вътреобщностни придобивания за дружеството ще е налице право на приспадане на данъчен кредит при спазване на общите изисквания за упражняването му (по общите правила на чл. 69 от ЗДДС при ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от същия закон). В този смисъл е и практиката на Върховния административен съд по аналогични казуси като например решения с №№ 646/15.01.2013 г., 6094/07.05.2013 г., 12217/24.09.2013 г. и 5849/29.04.2014 г. В случая ограничението на чл. 70, ал. 4 от ЗДДС е неприложимо, тъй като регистрацията на дружеството по ЗДДС е на основание чл. 100, ал. 1 от същия закон.
По отношение на третият поставен въпрос, считам че не следва да бъде изразено становище предвид това, че същият няма методологичен характер, а касае действия на органите по приходите съгласно утвърдените работни процедури.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/