1000 София, бул. “Княз Дондуков” № 52,
.№ 24-37-18
Дата:17.03.2015 год.
ЗДДС, чл. 69, ал. 1;
ЗДДС, чл. 72;
ЗДДС, чл. 126, ал. 3.
Относно: право на приспадане на данъчен кредит за начислен данък върху добавената стойност за получени от Община доставки на стоки и/или услуги във връзка с изпълнение на ОПОС по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Протокол за писмено запитване № Р-04000715000200-076-001/18.02.2015 г. на ТД на НАП …….., изпратен от Дирекция ОДОП ………. и постъпил в ЦУ на НАП с вх. № 24-37-18/04.03.2015 г. е изложена следната фактическа обстановка:
Община е сключила договор за безвъзмездна финансова помощ по Оперативна програма “Околна среда 2007-2013 г.” (ОПОС), съфинансирана от Европейския фонд за регионално развитие и от Кохезионния фонд на Европейската общност за проект “Изграждане на ПСОВ за отпадъчни води и довеждащ колектор към нея”. Договорът е сключен на 21.09.2011 г., като Общината е бенефициент, а Министерство на околната среда и водите е договарящ орган. Съгласно договора договарящият орган предоставя на бенефициента, чрез Оперативна програма “Околна среда 2007-2013 г.”, съфинансирана от Европейския фонд за регионално развитие и от Кохезионния фонд на Европейската общност, безвъзмездна финансова помощ за изпълнението на проекта в размер на 80 % от общите допустими разходи. В специални и общи условия от договора са разписани и ангажиментите на страните, включително на бенефициента – Общината и асоциирания партньор – В и К оператор. В запитването е посочено, че към момента, в процеса на изпълнение на проектните дейности, целящи изграждане на сгради и съоръжения са налице единствено партньорски отношения и няма сключен договор между Общината и В и К оператора за стопанисване, експлоатация и поддръжка на новоизградената пречиствателна станция, както и е посочено, че същата още не е завършена напълно. В писмените си обяснения Общината е посочила, че след реализиране на проекта и изграждане на предвидените в него съоръжения, Общината предстои да сключи договор/възложи стопанисването, поддържането и експлоатацията на проектните обекти, които са заложени за изпълнение по договора за безвъзмездна финансова помощ. Посочено е, че това ще е възможно едва след като те се изградят, пуснат в експлоатация и актуват, в съответствие с реда по Закона за водите за предоставяне на права за експлоатация на В и К системи от Общината към В и К оператора.
Общината на 10.12.2014 г. е подала до ТД на НАП ……………… на основание чл. 129 от Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) искане за възстановяване на данък върху добавената стойност, в което като основание за възстановяване на данъка е посочена разпоредбата на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС във връзка с указание УК-1/15.01.2014 г. на . В искането са описани получени от Общината фактури във връзка с изпълнение на ОПОС, които през данъчните периоди, когато са получени, са били отразени в отчетните регистри като доставки без право на данъчен кредит. В запитването е посочено, че е уточнено, че фактурите, посочени в справката към искането към настоящия момент не са отразени от Общината в дневник за покупките с право на пълен данъчен кредит.
Посочено е също, че през месец 06.2014 г. Общината е отразила в дневника за покупки като доставки без право на данъчен кредит четири фактури, издадени през 2008 г., 2010 г. и 2011 г. Същите са издадени с дати преди сключване на договора за безвъзмездна финансова помощ, но са свързани с него. Тези фактури са посочени и в искането за възстановяване на данък върху добавената стойност.
Във връзка с подаденото искане на Общината е възложена ревизия по ЗДДС с обхват на ревизията 01.01.2012 г. – 31.10.2014 г.
В тази връзка въпросите Ви са:
1. При положение, че към настоящия момент няма сключен договор между Общината и В и К оператора за стопанисване, експлоатация и поддръжка на новоизградената пречиствателна станция може ли да се счита, че получените доставки ще бъдат свързани с облагаема дейност само по силата на основния договор за безвъзмездна финансова помощ по ОПОС и § 9 от ПЗР на Закона за водите?
2. Предвид разпоредбата на чл. 79, ал. 8 от ЗДДС налице ли е основание за признаване на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за доставките по фактурите, включени в искането чрез извършване на корекция, за кой данъчен период и в какъв размер?
3. Налице ли е основание за признаване на данъчен кредит чрез извършване на корекция за фактурите от 2008 г., 2010 г. и 2011 г., за кой данъчен период и в какъв размер?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват или ще се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта или безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС.
С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от лицето доставки, за които се използват получените стоки и/или услуги.
В тази връзка и на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато получени от Общината доставки на стоки и/или услуги се използват или ще се използват за облагаемата й дейност, при отсъствие на ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от същия закон, право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за тези доставки ще е налице.
Предвид това, че към настоящия момент няма сключен договор между Общината и В и К оператора за стопанисване, експлоатация и поддръжка на новоизградените по ОПОС активи по отношение на въпроса дали е налице право на приспадане на данъчен кредит за начислен данък върху добавената стойност за получените от Общината доставки на стоки и/или услуги във връзка с изпълнение на ОПОС следва да се има предвид трайната практика на Съда на Европейския съюз, съгласно която предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО право на приспадане е неразделна част от механизма на данъка върху добавената стойност и по принцип не може да се ограничава. То се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (Решение от 15 юли 2010 г. по дело Pannon Gep Centrum, C-368/09, все още непубликувано в Сборника, точка 37 и цитираната съдебна практика и Решение по дело C-280/10 т.29 и т.40).
Съдът на Европейския съюз приема също, че принципът на неутралитет на данъка върху добавената стойност по отношение на данъчната тежест върху предприятието изисква първоначалните разходи за инвестиции, направени за нуждите и с оглед на дадено предприятие, да се считат за икономическа дейност и че ще бъде в противоречие с този принцип посочените дейности да започват едва от момента, в който даден недвижим имот действително се използва, тоест когато възникне облагаемият доход. Всяко друго тълкуване би възложило на икономическия оператор разходите за данъка върху добавената стойност в рамките на икономическата му дейност, без да му даде възможността да ги приспадне, и би прокарало произволно разграничение между разходите за инвестиции, направени преди и по време на действителното използване на даден недвижим имот (вж. по-специално Решение по дело Rompelman, посочено по-горе, точка 23 и Решение по дело INZO, посочено по-горе, точка 16).
Предвид цитираната практика на Съда на Европейския съюз, считам, че правото на приспадане на данъчен кредит на Общината за получените от същата стоки и/или услуги във връзка с изпълнение на ОПОС е възникнало незабавно на датата на изискуeмост на данъка за съответните доставки, предвид обстоятелството, че Общината следва да използва тези стоки и услуги (изградените по ОПОС активи) за последващи облагаеми доставки в условията на бартер при сключването на договор с В и К оператор по Закона за водите или по Закона за концесиите.
В чл. 126, ал. 3, т. 1 и 2 от ЗДДС е уреден начинът на извършване на корекции надопуснати грешки в подадени декларации вследствие на неотразени или неправилно отразени документи в отчетните регистри, когато същите грешки са установени след изтичането на срока за подаване на декларациите.
В случаите, когато грешката се дължи на неотразяване в отчетните регистри на документи, същата се коригира от лицето чрез извършване на необходимите корекции в данъчния период, през който грешката е установена, и включване на неотразения документ в съответния отчетен регистър за данъчния период на установяване на грешката (чл. 126, ал. 3, т. 1 от ЗДДС).
В случаите, когато грешката се дължи на неправилно отразяване в отчетните регистри на документи, същата се коригира по инициатива на лицето чрез писмено уведомяване компетентния орган по приходите в съответната ТД на НАП, който следва да предприеме действия за промяна на задължението на лицето за съответния данъчен период (чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС).
При условие, че за получените доставки на стоки и/или услуги от Общината е налице право на приспадане на данъчен кредит и същите са неправилно отразени в отчетните регистри за съответния данъчен период е приложима разпоредбата на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Следва да се има предвид, че независимо от реда за коригиране на грешки, описан в чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, в случай, че лицето е пропуснало срока по чл. 72 от ЗДДС за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, то правото на данъчен кредит се погасява и последното не може да бъде упражнено чрез извършване на корекции на грешки.
Предвид изложеното за получените от Общината фактури с начислен данък върху добавената стойност, за получените от нея доставки на стоки и/или услуги във връзка с изпълнение на ОПОС, за които данъкът е станал изискуем и съответно е възникнало право на данъчен кредит за Общината и за които не е изтекъл преклузивният срок по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, които са неправилно отразени в дневниците за покупки и справките-декларации за ДДС като такива без право на данъчен кредит, е приложима разпоредбата на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. В случая, изложен в запитването, Общината е уведомила компетентния орган по приходите в ТД на НАП ……… с искане за възстановяване, в което като основание за възстановяване на данък върху добавената стойност, начислен за получени от нея доставки на стоки и/или услуги във връзка с изпълнение на ОПОС, е посочена разпоредбата на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, предвид което орган по приходите след проверка на основателността на уведомлението следва да предприеме действия за промяна на задължението на лицето за съответния данъчен период. Тъй като уведомлението е подадено на 10.12.2014 г., разпоредбата на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС е приложима за посочените в същото получени от Общината фактури с начислен данък върху добавената стойност, за получени от нея доставки на стоки и/или услуги във връзка с изпълнение на ОПОС, за които данъкът е станал изискуем и съответно е възникнало право на данъчен кредит за Общината през данъчни периоди от декември 2013 г. до ноември 2014 г..
За данъчните периоди преди м. декември 2013 г. този ред за упражняване на правото на данъчен кредит от Общината е неприложим, поради изтичане на преклузивния срок по чл. 72 от ЗДДС. В този смисъл е трайната практика на ВАС: Решение № 8546 от 26.06.2009г.; Решение № 391 от 09.2009 г.; Решение № 2674 от 26.02.2009 г.; Решение № 4150 от 29.03.2010г.; Решение № 15107 от 17.11.2011 г.; Решение № 723 от 17.01.2011 г.;Решение № 3131 от 05.03.2013 г.
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за периодите, за които това право е погасено поради изтичане на срока по чл. 72 от ЗДДС, е уведоменос оглед преценка на необходимостта от въвеждане на преходна норма в ЗДДС, с която да се даде възможност за упражняването му от Общините.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР
НА НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/