Изх
ОТНОСНО:Определяне на данъчни и осигурителни задължения за
кооперация в ликвидация – платец на доходи по
извънтрудови правоотношения и задължение за
начисляване на амортизационни отчисления за
собствени материални активи
УВАЖАЕМИГ-Н ……………………,
В отговор на направеното от Вас запитване до ТД на НАП гр.., препратено ни по компетентност с писмо вх.№ 20-25-183 от 12.08.2008год. при Дирекция «ОУИ» и поставени въпроси в качеството Ви на представляващ ЗПК»/в ликвидация/ ,Ви уведомяваме за следното:
По отношение на данъчните задължения:
В отговор на първия поставен въпрос как ще се облагат с данък доходи на двама от членовете на ликвидационната комисия – пенсионери, които са и членове на кооперацията, отнасящи се за месеците ноември и декември 2007год., но не изплатени имайте предвид следното:
Съгласно чл.41,ал.1 от Закона за кооперациите /ЗК/ при прекратяване на дейността на кооперация общото събрание назначава един ликвидатор или ликвидационна комисия от трима души. За ликвидатори могат да бъдат назначени и лица, които не са членове на кооперацията.
В изпълнение на чл.43, ал.1 от ЗК ликвидаторите имат правата и задълженията на управителен съвет. Доходите за възнагражденията по договори за управление и контрол, включително с членове на управителни и контролни органи на предприятия, в редакцията на Закона за данъците върху доходите на физически лица /ЗДДФЛ/, действаща до 31.12.2007г., се третират като доходи от друга стопанска дейност, за които облагаемият доход се формира след приспадане на 10 на сто нормативно признати разходи. Следователно в случай, че възнагражденията са начислени през месеците ноември и декември 2007г., макар че са изплатени след 01.01.2008год.са формирани след приспадане на нормативните разходи от 10%.
Съгласно измененията и допълненията, направени в ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2008г. тези доходи се считат за доходи от трудови правоотношения по смисъла на §1, т.26, буква «з» от ДР на ЗДДФЛ. Доколкото с измененията в закона не е предвидена специална преходна разпоредба, във връзка с облагането на доходите от възнаграждения по договори за управление и контрол, начислени за 2007г., но изплатени след 01.01.2008г., имайте предвид следното:
Според разпоредбата на чл.43 от ЗДДФЛ, задължението за удържане и внасяне на авансовия данък е обвързано с придобиването на дохода от задължените лица.
Доходите от възнаграждения по договори за управление и контрол, начислени за труд, положен преди 01.01.2008г., но изплатени след тази дата, не следва да се облагат авансово с данък. Не следва да се прилага и нормата на чл.42 ЗДДФЛ, тъй като към момента на полагането на труда същите не са попадали в обхвата на трудовите правоотношения по смисъла на §1, т.26 от Допълнителните разпоредби на закона. Тази норма следва да се прилага едва по отношение доходите от този вид, начислени за съответните месеци на текущата 2008год.
В случай, че тези доходи, отнасящи се за месеци ноември и декември 2007г. се начислят през 2008г. не следва да се приспадат и нормативните разходи 10 на сто.
Независимо, че при изплащането на възнагражденията през 2008г., касаещи месеците от 2007г. няма да се удържа данък, същите ще се включат при определянето на годишната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения през 2008год., съответно при определяне на годишния размер на данъка за доходите от този източник.
Авансовия данък за начислените за съответните месеци на 2008г. доходи от управление и контрол се определя, удържа и внася от работодателя по реда на чл.42 ЗДДФЛ. Съгласно чл.42, ал.4 от ЗДДФЛ размерът на данъка се определя като месечната данъчна основа /която е облагаемия доход намален с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на Кодекса за социално осигуряване и Закона за здравното осигуряване/се умножи по данъчна ставка 10 на сто. Така определения данък се внася до 10-то число на месеца, следващ месеца, през който данъка е удържан./чл.65, ал.10 от ЗДДФЛ/.
В отговор на втория въпрос, в случай че възнаграждението по граждански договор се изплаща на физическо лице, което не е член кооператор следва да имате предвид казаното по-горе за облагане с данък на доходи по извънтрудови правоотношения. Законодателят третира по един и същи начин облагането с данък на доходите, получени по силата на граждански договори, независимо от това дали са член кооператори на кооперацията или не, както и независимо от това дали са пенсионери или не.
По отношение на осигурителните вноски
Съгласно чл. 41 от Закона за кооперациите при прекратяване дейността на кооперацията общото събрание назначава един ликвидатор или ликвидационна комисия от трима души и определя срок на ликвидация. За ликвидатори могат да бъдат назначени и лица, които не са членове на кооперацията. Ликвидаторите имат правата и задълженията на управителен съвет. Кооперацията се представлява от ликвидатора, а когато е назначена ликвидационна комисия – от определен от общото събрание или съда неин член (чл. 43 от ЗК). Управленският труд е основание за възникване на задължението за осигуряване на ликвидаторите както изпълнителите по договори за управление и контрол на търговските дружества. При всички случаи ликвидаторът получава възнаграждение, защото упражнява възмезден труд.
Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 7 от Кодекса за социално осигуряване (доп. ДВ, бр. 105 от 2006 г., в сила от 01.01.2007 г.) изпълнителите по договори за управление и контрол на търговски дружества, едноличните търговци, неперсонифицираните дружества, както и синдиците и ликвидаторите подлежат на задължително осигуряване за всички осигурени социални рискове.
Съгласно чл. 1, ал. 5 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (изм. ДВ, бр. 19 от 2008 г., в сила от 01.01.2008г.г.) осигурителните вноски за лицата, посочени в чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО, се внасят върху полученото или начисленото, но неизплатено брутно възнаграждение, но върху не по-малко от минималния месечен осигурителен доход за съответната професия по основната икономическа дейност на осигурителя. Съгласно текста на чл. 1, ал. 1 от същата наредба, действащ през 2007 г., осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО се внасят върху получените или начислени, но неизплатени възнаграждения, намалени с нормативно признатите разходи по чл. 29, т. 5 от ЗДДФЛ.
В общия случай, за периода преди 01.01.2008 г., осигурителните вноски за тези лица се дължат върху възнаграждението по договора след намаляване на нормативно признатите разходи, предвидени в Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), но не по-малко от минималния осигурителен доход за основната икономическа дейност и квалификационни групи професии и длъжности, определени в Закона за бюджета на ДОО за всяка календарна година и не повече от максималния размер на осигурителния доход. Доходите от управление и контрол, от участие в управителни и контролни органи, в редакцията на ЗДДФЛ, действаща до 31.12.2007 г., се третират като доходи от друга стопанска дейност, за които облагаемият доход се формира след приспадане на 10 на сто нормативно признати разходи. Предвид промяната в данъчното третиране на тези доходи след 01.01.2008 г., същите не са доходи от стопанска дейност по чл. 29 от ЗДДФЛ, съответно при определянето на авансовия данък не следва да се приспадат нормативно признати разходи.
Предвид гореизложеното, в случаите, когато през 2008 г. се начисляват и изплащат възнаграждения на тези лица, отнасящи се за периоди преди 01.01.2008 г., за определянето на осигурителния им доход не следва да се приспадат 10 на сто нормативно признати разходи и същият не може да бъде по-малък от минималния осигурителен доход за основната икономическа дейност и квалификационни групи професии и длъжности, определени в ЗБДОО, и не повече от максималния му размер. Размерите на осигурителните вноски са съответстващи на периода на полагането на труда и се внасят по реда на чл. 7 от КСО. На основание чл. 3, ал. 1, изречение последно от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите върху които се правят осигурителни вноски възнагражденията, отнасящи се за положен труд за минало време, се разпределят за отработените дни, през които трудът е положен. Осигурителните вноски са в размера за всички осигурени социални рискове по чл. 6, ал.1, т.1 от КСО и се разпределят между осигурителя и осигуреното лице в съотношението по чл. 6, ал. 3 от КСО. Видно от текста на цитираната норма на чл. 6, ал. 3 от КСО, осигурителният доход не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии (групата на ръководните длъжности по НКПД) съгласно Приложение № 1 към чл. 8, т. 1 от Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за 2007 г. и 2008 г. и по-голям от максималния осигурителен доход определен със ЗБДОО за съответната календарна година (1400 лв. за 2007 г. и 2000 лв. за 2008 г.).Поради това при изчисляването на осигурителните вноски върху възнаграждението на ликвидаторите, отнасящо се за положен труд за месец ноември и декември 2007 г., следва да имате предвид размерите им, установени със Закона за бюджета на ДОО за тези месеци. Размерите на осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване за лицата, работещи при условията на ІІІ категория труд, които са осигурени за всички осигурени социални рискове съгласно чл. 6, ал. 1, т. 1 от КСО (изм. ДВ, бр. 77 от 2007 г., в сила от 01.10.2007 г.) е 26, 5 на сто (22 на сто за фонд „Пенсии”, 3,5 на сто за фонд „Общо заболяване и майчинство”, 1 на сто за фонд „Безработица”) и вноската от 04 до 1,1 на сто за трудова злополука и професионална болест, определена в Приложение № 2 към ЗБДОО по групи основни икономически дейности, която е за сметка на осигурителя. Освен това осигурителните вноски за месеците ноември и декември 2007 г. се разпределят в съотношение 65 на сто за сметка на осигурителя и 35 на сто за сметка на осигуреното лице. За възнагражденията за положен труд през 2008 г. съотношението, в което се разпределят
осигурителните вноски е 60 на сто за сметка на осигурителя и 40 на сто за сметка на осигуреното лице. За 2008 г. размерите на осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване за лицата, работещи при условията на ІІІ категория труд, които са осигурени за всички осигурени социални рискове съгласно чл. 6, ал. 1, т. 1 от КСО и чл. 12
от ЗБДОО е 26, 5 на сто (22 на сто за фонд „Пенсии”, 3,5 на сто за фонд „Общо заболяване и майчинство”, 1 на сто за фонд „Безработица”) и вноската от 04 до 1,1 на сто за трудова злополука и професионална болест, определена в Приложение № 2 към ЗБДОО по групи основни икономически дейности, като вноската е за сметка на осигурителя.
В Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) няма предвиден изричен ред, по който се осигуряват ликвидаторите, поради което те следва да се осигуряват здравно на някое от основанията, изброенив чл. 40 от ЗЗО.
Според разпоредбата на чл. 4, ал. 6 от КСО, лицата, на които е отпусната пенсия, се осигуряват по свое желание в случаите, когато упражняват дейностите по ал. 3, т. 1, 2, 4 и 5 по реда на този кодекс.
Ликвидаторите се причисляват към групата на осигурените лица, изброени в чл. 4, ал.
1, т. 1-8 от КСО. Упражняваната от тях дейност за целите на общественото осигуряване се третира като дейност по ал. 1, а не по ал. 3 на чл. 4 от КСО.
Предвид изложеното, разпоредбата на чл. 4, ал. 6 от КСО е неприложима във Вашия случай. Лицето, което е назначено за ликвидатор срещу възнаграждение, е задължено да се осигурява по описания по-горе ред, независимо че получава пенсия.
По отношение начисляването на амортизационни отчисления
Съгласно чл. 158 от Закон за корпоративното подоходно обагане / ЗКПО /, при прекратяване с ликвидация или с обявяване в несъстоятелност за периода до заличаването му данъчно задълженото лице изпълнява задълженията си по общия ред на този закон и при спазване изискванията на тази глава, като включително подава следващите се финансови отч Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 2 от Закона за счетоводството, счетоводството се осъществява и финансовите отчети се съставят в съответствие с изискванията на този закон при съобразяването със счетоводния принцип за действащо предприятие – приема се, че предприятието е действащо и ще остане такова в предвидимо бъдеще; предприятието няма нито намерение, нито необходимост да ликвидира или значително да намали обема на своята дейност – в противен случай при изготвянето на финансовите отчети следва да се приложи ликвидационна или друга подобна счетоводна база.
Безспорно е, че за целите на счетоводната отчетност предприятията, обявени в ликвидация не се считат за действащи предприятия и през периода на ликвидацията следва да прилагат ликвидационна или друга счетоводна база в съответствие с изискванията на СС 13 – Отчитане при ликвидация и несъстоятелност, но по отношение на данъчното облагане по реда на ЗКПО тези предприятия се приемат за действащи предприятия и следва да изпълняват данъчните си задължения по общия ред на закона, т. е не са налице основания за изключване на печалби и доходи от определени сделки от масата на данъчния финансов резултат.
Съгласно СС 13 – Отчитане при ликвидация и несъстоятелност, т. 4.2 се преустановява начисляването на амортизации при ликвидация.В тази връзка следва да отбележим, че аналогична е и разпоредбата в данъчния закон. В чл.59, ал. 3 от ЗКПО е посочено, че данъчно задължено лице в производство по ликвидация или несъстоятелност преустановява начисляването на данъчни амортизации за тези активи, за които се преустановява начисляването на счетоводни амортизации съгласно изискванията на счетоводното законодателство. Към датата на преустановяване на начисляването на данъчните амортизации съответно се прилага чл. 60, ал. 5 от ЗКПО, койторегламентира отписване от данъчния амортизационен план от началото на текущия месец на тези вече неамортизируеми активи.
По отношение на въпроса дали има разлика в начисляването на амортизации в периодапреди и след обявяването на ликвидаци от изложеното е видно, че преди ликвидацията се начисляват амортизации за счетоводнии данъчни цели, но след
нейното обявяване се преустановява тяхното начисляване. Във връзка с питането за наличие на «ръководен документ»по този въпрос следва се има предвид разпоредбата на Глава Десета «Данъчни амортизируеми активи» , Глава двадесет и първа «»Данъчно третиране при прекратяване с ликвидация или с обявяване в несъстоятелност и при разпределяне на ликвидационен дял« от ЗКПО, СС 4 – Отчитане на амортизациите и СС 13- Отчитане при ликвидация и несъстоятелност.