ОТНОСНО: Предоставяне на товарен автомобил с договор за заем.
Във връзка с постъпило запитване с вх. № ../28.11.2011г. при Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението”,в предвид на действащата през 2011г. нормативна уредба, Ви уведомяваме следното:
В запитването си посочвате следното: Основната икономическа дейност на дружеството е товарен автомобилен транспорт. Едноличният собственик на капитала притежава в качеството си на физическо лице и в режим на СИО товарен автомобил и ремарке, които иска да отдаде за временно и безвъзмездно ползване на дружеството с договор за заем за послужване.
В тази връзка са поставени следните въпроси:
1. Може ли да бъде сключен договор за заем за послужване между дружеството и едноличния собственик в качеството му на физическо лице и неговата съпруга за отдаване за временно и безвъзмездно ползване на собствените им товарен автомобил и ремарке в режим на СИО?
2. Ако отговора на първия въпрос е положителен, моля да ми бъде отговорено какви са последиците от гледна точка на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ и Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/?
3. Ще бъдат ли признати като разходи свързани с дейността разходите направени от дружеството за поддръжка и експлоатация на наетите МПС с договор за заем за послужване?
Видно от посоченото в запитването възнамерявате между дружеството, на което сте едноличен собственик от една страна и от друга страна Вие като физическо лице и съпругата Ви да бъдат оформени облигационни отношения, по които няма да има уговорени възнаграждения по отношение ползване на товарния автомобил и ремаркето /превозни средства по смисъла на § 1, т. 40 от ДР на ЗКПО/. Т.е ще възникнат договорни взаимоотношения, които пораждат безвъзмездното предоставяне на определени вещи за временно ползване, които се определят с т.нар. “договори за послужване“. Договорите за послужване са обект на разпоредбите на раздел VІ, чл. 243 – чл. 249 на Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/. В основата на взаимоотношенията при договорите за послужване стои понятието “безвъзмездно“, което традиционно се възприема като предоставяне на “нещо“ без насрещна престация, т.е. без възнаграждение. От посочената нормативна уредба е видно, че по смисъла на ЗЗД е възможно сключване на договор за временно безвъзмездно ползване на активи, но по силата на конкретни разпоредби на ЗКПО и ЗДДФЛ не е допустимо и възможно юридическото лице да сключва договор за послужване или заемане на превозни средства, оборудване, активи и др. безвъзмездно т.е. без в договора да е определен наем на база обичайна пазарна цена. С оглед предотвратяване избягване на данъчно облагане данъчните закони за целите на определяне на данъчната основа за начисляване на корпоративен данъки данък върху доходите на физически лица, съдържат специални разпоредби по отношение на данъчното третиране на сделките и взаимоотношенията по повод на договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага като изискват определяне на цена на наем при пазарни условия.
В тазивръзка следва да имате предвид, че на основание чл. 15 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ „ когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.” Легална дефиниция на понятието „свързани лица” е дадена в § 1, т. 3 от допълнителните разпоредби /ДР/ на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, към която препраща нормата на § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО. В конкретния случай Вие като собственик, Вашата съпруга и дружеството сте свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. „а” и ”е” от ДР на ДОПК, където е посочено, че свързани лица са„съпрузите” и „дружество и лице, което притежава повече от 5 на сто от дяловете или акциите, издадени с право на глас в дружеството”. Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага, се смята за отклонение от данъчно облагане. А съгласно чл. 16, ал. 1 от закона, когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
На основание цитираните по-горе законови разпоредби, при определяне на данъчният финансов резултатприсвързани лица /юридическото лице и физическите лица, собственици на веща/ следва да се начислят разходи/доходи занаем, който би се дължал при сключване на обичаен договор за наем между несвързани лица. При физическите лица предоставили превозните средства за безвъзмездно ползване, ще бъдат начислени доходи от наем. В този случай е приложима разпоредбата на чл. 77 от ЗДДФЛ относно регулиране на отклонението от данъчно облагане. Съгласно разпоредбата на чл. 77 от посочения закон при определяне на задълженията в случаите на сделки между свързани лица, на сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и прилагане на пазарни цени, трансфери, свързани с определена база, както и за лихви по финансов лизинг, се прилагат съответно разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане от ЗКПО /чл. 15 и чл. 16/.
Във връзка с това, че автомобилът и ремаркето са семейна собственост и е възможно ползването му както за целите на дейността, така и за други цели извън дейността на дружеството, разходите за поддръжка, ремонт и експлоатация не могат да бъдат признати изцялокато присъщи разходи за дейността. По смисъла на§ 1, т. 39 от ДР на ЗКПО “разходи за поддръжка, ремонт и експлоатация на превозни средства“ сасчетоводните разходи за:
а) горива, гориво-смазочни материали и други консумативи;
б) резервни части;
в) труд за ремонт, включително за бояджийски и тенекеджийски услуги;
г) технически прегледи и паркинг;
д) козметика и аксесоари.
За данъчни цели могат да бъдат признати единствено счетоводните разходи за експлоатация /гориво и смазочни материали/, извършени при осъществяване на дейността и то само при условие, че за целта има надлежно оформени документи, доказващи, че превозните средства са използвани именно за стопански цели:
-фактура, включително фискален бон за закупеното гориво и смазочни материали;
-пътни листове, удостоверяващи осъществяването на превози във връзка с извършваната дейност.
-заповед за командировка, когато е извършено пътуване извън населеното място, където се намира местоседалището на фирмата.
За да бъдат признати разходите, свързани с експлоатацията на превозните средства, следва да бъде доказано реалното им използване за дейността на дружеството. Документирането и отчитането на транспортните разходи следва да се извършва при стриктно спазване на Закона за счетоводството /ЗСч/ и приложимия Счетоводен стандарт /СС/ 2 „Отчитане на стоково-материалните запаси”.
Основен счетоводен принцип е документалната обоснованост на стопанските операции /чл. 4, ал. 3 от ЗСч/, който в този случай се обвързва с видовете документи, опосредстващи отчитането на транспортните разходи и в частност разходите за гориво.
Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Законът изисква и наличие на фискална касова бележка от фискално устройство, издадена по ред. определен с наредба на министъра на финансите (Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г.), освен когато заплащането се извършва по банков път или чрез прихващане. Липсата на касова бележка, когато издаването й е задължително, е основание за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели /чл. 10, ал. 4 от ЗКПО/.
Наличието на първичен счетоводен документ е задължително условие за доказване покупката на горивата. При липсата на такъв документ за придобиване, на практика е невъзможно последващо доказване на изразходването /пътен лист/, респективно – на отчитането и признаването на разход за гориво.
Предвид горното се налага извод, че разходите за гориво на товарния автомобил не се регулират за данъчни цели, само ако са спазени изискванията на нормативните актове и е налице договорно отношение за превозните средства. Следва да се има предвид, че ако се установи нарушение на горецитираните изисквания, то с отчетените разходи ще се увеличи финансовия резултат при данъчното му преобразуване на основание чл.26,т.2 от ЗКПО.
По отношение на разходите за ремонт следва да имате предвид, че при договор за наем се признават обикновено разходите във връзка с дребни поправки и ремонти произтичащи от обикновеното потребление навеща, визирани в чл. 231 от Закона за задълженията и договорите, когато са документално доказани, и които данъчно задълженото лице използва, за да извършва стопанската си дейност.
Данъчното третиране на разходите за ремонт, водещи до увеличаване на очакваната икономическа изгода спрямо първоначално оценената стандартна ефективност на съществуващите активи е по реда на чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО. Когато тези разходи се извършват за наети активи те се третират като дълготрайни нематериални активи, за които има правни ограничения за периода на ползване на актива и се амортизират за данъчни цели по реда и при условията на чл. 55, ал. 1, т. 6 от ЗКПО с амортизационна норма съобразно срока на правното ограничение за ползване, но не по-висока от 33 и 1/3 на сто.
Следва да се има предвид, че разходите за ремонт или подобрения на активи, не биха били данъчно признати, ако е налице хипотезата на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, т.е., ако при извършване на ревизионно производство се установи, че са отчетени разходи, несвързани с дейността. Съгласно тази разпоредба счетоводният финансов резултат се увеличава с разходите, несвързани с дейността.
Предвид гореизложеното дружеството има възможност за сключване на договор за безвъзмездно ползване на превозните средства по смисъла на ЗЗД.
За целите на данъчното облагане по реда на ЗКПО и ЗДДФЛ, когато не е договорена пазарна цена на наема ще се счита, че е налице отклонение от данъчно облагане.