ОТНОСНО: Начисляване на ДДС на услуги по складиране, предоставени на чуждестранна фирма
В Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“
постъпи Ваше писмено запитване с вх. № 96-00-112/ 08.05.2018г.
Изложена е следната фактическа обстановка: Фирмата е регистрирана по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ и е с предмет на дейност съхранение, транспорт и логистика на хранителни стоки. За осъществяването на дейността си, фирмата разполага със собствена складова база в България, отговаряща на специфичните изисквания за съхранение на хранителни стоки, а също и със собствени моторни превозни средство /МПС/, отговарящи на условията за транспортиране под определен температурен режим. Във връзка с това, складовата база се състои от 3 бр. складове – по 1 бр. за съхранение при температура – 20 ? /замразени храни/, при температура от 2 ? до 5 ? /охладени храни/ и без температурен режим. МПС също са оборудвани за транспортиране на замразени и охладени храни.
Фирмата, в качеството си на доставчик на услуги има подписан договор с купувач – швейцарска фирма, която няма данъчна регистрация в България. Съгласно предмета на договора, доставчика на услугата – „
“ ЕАД, извършва по отношение на стоките, собственост на клиента /швейцарска фирма/ следните услуги: получаване, прибиране, съхранение, подбор, описване, изпращане, координация и комуникация с клиенти относно приемането на стоките в склада и доставката на третите лица, подготовка и администрация на митнически и ветеринарни документи, административни функции, както и други услуги. Съгласно договора, част от всички палетоместа, с които разполага доставчикът се предоставят на клиента и в договора са определени минимален и максимален брой от всеки вид /замразено, охладено и без температурен режим/. При поискване от страна на клиента, доставчикът на услугата ще извършва и транспортирането на стоките до трети лица, посочени от клиента. Тъй като стоките не са предназначени за реализация в България, а се транспортират до други държави в ЕС, а също и до трети страни и са предназначени за бази на НАТО, съгласно клауза от подписания договор, фирмата се задължава да оперира посочените по-горе услуги на клиента – швейцарската фирма в митнически склад, като за целта е получено разрешение за митнически икономически режим – митническо складиране. В цитираното разрешение е посочен размера, местоположението и вида на складовите площи, за които е издадено разрешение, съгласно приложена схема. Съгласно клауза от договора със швейцарската фирма „Доставчикът на услуги ще носи отговорност /включително всички разходи/ за получаване и поддържане на статут на митнически склад за помещенията, предназначени за съхраняване на стоките на клиента“ /швейцарската фирма/. Склада се обслужва от работници и служители, назначени на работа във фирмата и всички експлоатационни разходи за склада са за сметка на дружеството. За извършените услуги по складирането, транспорта и посредническите услуги се издават ежемесечни фактури на клиента, съгласно договора. По отношение на складовите услуги се фактурират отделно следните видове услуги, за които има договорени отделни цени: „съхранение на ден“, „обработка на входящ палет“, „обработка на изходящ палет“, „препалетизация“.
Съгласно други клаузи на договора, клиента „ще има пълен достъп до склада по всяко време, само след като е уведомил минимум 2 часа преди посещението доставчикът на услуги. Клиентът ще има право да проверява, инспектира, извършва инвентаризация и преброяване на всички или част от собствените стоки само след като е уведомил минимум 24 часа преди посещението доставчикът на услуги“ и „доставчикът на услуги може без предизвестие да премества стоки на клиента в рамките на склада. Доставчикът на услуги няма право да премества стоки на клиента на друго място – извън склада, без предварително писмено съгласие на клиента. Входящите и изходящите пратки се координират между клиента и доставчика на услуги“.
За транспортите услуги в издадените от дружеството фактури не се начислява ДДС на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.
В издадените фактури към клиента за складови услуги е начисляван 20 % ДДС на основание чл. 21, ал. 4 от ЗДДС като услуги, свързани с недвижим имот, но клиента оспорва начисляването на ДДС в България.
Поставен е следният въпрос: Следва ли да се приеме, че извършваните от българската фирма – доставчик складови услуги, включващи „съхранение на ден“, „обработка на входящ палет“, „обработка на изходящ палет“, „препалетизиране“, които се фактурират на клиента – швейцарска фирма, са услуги, свързани с недвижим имот съгласно чл.31а, параграф 2, буква „з“, при което в издадените от дружеството фактури за складови услуги трябва да се начислява 20 % ДДС на основание чл.21, ал.4 от ЗДДС или не са услуги, свързани с недвижим имот и не трябва да се начислява ДДС съгласно чл.21, ал.2 от ЗДДС, тъй като попадат в обхвата на чл.31а, параграф 3, буква „б“ от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/ 2011 по отношение на мястото на доставка на услуга?
Във връзка с изложената фактическа обстановка и поставения въпрос, изразявам следното становище:
Когато предмет на доставката е услуга, за целите на правилното прилагане на разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност /ЗДДС/ е важно правилното определяне на предмета на доставката и мястото на изпълнение на същата.
Съгласно чл.21, ал.2 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Съгласно чл.21, ал.4, т.1от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот.
Предвид тези текстове на ЗДДС в случая е изключително важно правилното дефиниране на доставката на услуга и дали тя е свързана с недвижим имот.
Относимата разпоредба относно мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с недвижим имот от Директива 2006/ 112/ЕО е чл.47. Мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, включително услугите на експерти и агенти за недвижими имоти, осигуряването на настаняване в хотелиерския сектор или в секторите с подобна функция, като този на ваканционни лагери или на обекти, развити за ползване като къмпинг, предоставянето на права за ползване на недвижими имоти и услуги за подготвянето и координирането на строителни работи като например услугите на архитекти и на предприятия, предоставящи надзор на обекта, е мястото, където се намира недвижимият имот.
По отношение предмета на услугата е необходимо да се вземе предвид решение на Съда на Европейския съюз от 27 юни 2013 г. по дело С-155/12 RR Donnelley относно мястото на изпълнение на комплексни доставки по складиране на стоки. Решението е по повод поставен преюдициален въпрос относно данъчното третиране на услуги, обхващащи приемането на стоки в склад, разпределянето на същите в подходящи за складирането им места, складирането на тези стоки, опаковането им за съответните клиенти и предаването, разтоварването и натоварването на стоките. От страна на съда е извършен анализ на обстоятелствата, при които дадена услуга следва да се счита, че е свързана с недвижим имот. Според изложеното в т.32 от решението, единствено доставките на услуги, които имат достатъчно пряка връзка с даден недвижим имот, попадат в приложното поле на чл.47 от директивата за ДДС, на който от българския закон за ДДС съответства чл.21, ал.4, т.1.
С Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги, са изменени разпоредби, относими към услуги, свързани с недвижими имоти.
Съгласно чл.31а, параграф 1, услуги, свързани с недвижими имоти, както е посочено в член 47 от Директива 2006/112/ЕО, са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с такива имоти. Услугите се разглеждат като услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги. Сред услугите, свързани с недвижими имоти, посочени в чл.31а, параграф 2, буква „з“ на Регламент 1042/2013 е отдаването под наем на имоти, включително складирането на стоки, за което определена част от имота е предоставена за изключително ползване на клиента.
В Обяснителни бележки, относно влизащите в сила през 2017 г. правила в ЕС в областта на ДДС за място на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти на Европейската комисия има допълнителни разяснения относно складирането.В т.2.4.9.2. се указва, че за да се разглежда складирането на стоки като свързано с недвижими имоти, определена частот недвижимия имот, където се складират стоките, трябва да бъде предоставена за изключително ползване на клиента – т.е. пространството, където се съхраняват стоките е определено, известно на клиента и определено изключително за нуждите му по време на целия срок на договора.Следователно, когато на клиента е предоставено за изключително ползване пространството за складиране на стоки /т.е. пространство, където само този клиент може да складира стоки, без да се допускат други лица/, може да се квалифицира като услуга, свързана с недвижим имот, дори когато ако клиентът може да има достъпдо това пространствосамо в определени моменти или при определени условия.
Доколкото е пояснено, че по договор на клиента се предоставят за ползване площи – в определен склад /под митнически режим/, като е посочен размера, местоположението и вида на складовите площи, за които е издадено разрешение, както и достъп на клиента при определени условия, считам, че предоставената от дружеството услуга е свързана с недвижим имот. Достъпът до складираните стоки и абсолютно необходимия характер на недвижимия имот за доставяната услуга са фактори, услугата се квалифицира като такава, свързана с недвижим имот. При определяне на мястото на изпълнение на доставката на тази услуга е приложим текста на чл.21, ал.4, т.1 от ЗДДС, а именно – мястото, където се намира имота.