Изх. №20-00-111/09.05.2018 г.
ЗКПО – чл. 189, т. 1, б. „б“, „бб“
ЗКПО – чл. 189, т. 3, б. „б“
ДР на ЗКПО – §1, т. 73
ЗКПО – чл. 185
ДР на ЗКПО – §1, т. 29; т. 46; т. 47 и т. 48
ЗКПО – чл. 189, т. 2
ОТНОСНО: Преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 184 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), при условията на държавна помощ за регионално развитие. Предоставяне на помощта, максимален размер, интензитет и срок на помощта.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„Х” ЕАД е с основна дейност производство и продажба на бутилирани води и безалкохолни напитки. Производствената дейност се извършва в община …, която е включена в общините с безработица с или над 25 на сто по-високо от средната за страната за 2017 г. (съгласно ЗМФ-131/13.02.2018 г.).
Дружеството очаква да отговаря на всички условия за преотстъпване на корпоративен данък за 2018 г. и 2019 г. по реда на чл. 184, във връзка с чл. 189 от ЗКПО. Посочено е, че планираната инвестиция ще отговаря на условията за първоначална инвестиция, съгласно §1, т. 29 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. В случай, че дружеството кандидатства и подаде документи пред Българска агенция за инвестиции (БАИ) през 2018 г., получи заповед от БАИ през 2018 г. и започне инвестицията през 2018 г. (съгласно §1, т. 76 от ДР на ЗКПО), ще е допустимо ли корпоративните данъци за 2018 г. и 2019 г. да бъдат преотстъпени на база тази заповед и да бъдат инвестирани в един и същ актив, съгласно проекта за инвестиция, предоставен на БАИ през 2018 г.?
2. Ако заповедта на БАИ е получена през 2018 г., а започването на изпълнението на инвестицията, съгласно §1, т. 76 от ДР на ЗКПО, стартира през 2019 г. ще е допустимо ли корпоративните данъци за 2018 г. и 2019 г. да бъдат преотстъпени на база тази заповед и инвестирани в един и същ актив, съгласно проекта за инвестиция, предоставен на БАИ през 2018 г.?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
От изложената фактическа обстановка става ясно, че в конкретния случай приложимото основание за ползване на данъчно облекчение под формата на преотстъпен корпоративен данък е чл. 184, т. 1, б. „б” във връзка с чл. 189 от ЗКПО.
Във връзка с направено запитване от „Х” ЕАД, относно преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 184 от ЗКПО при условията на държавна помощ за регионално развитие, Ви е дадено подробно разяснение в писмо с изх. № 24-39-154/25.01.2017 г. на ЦУ на НАП.
Условията, които трябва да бъдат изпълнени за ползване на данъчното облекчение (преотстъпване до 100 на сто корпоративен данък) са посочени в глава двадесет и втора на ЗКПО. За ползването на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за регионално развитие е необходимо да се спазва хронологичният ред, разписан в същата глава от ЗКПО.
Отговорът на въпроса, допустимо ли е държавната помощ за регионално развитие под формата на преотстъпен данък за 2018 г. и 2019 г., се съдържа в чл. 189, т. 1, б. „б”,„бб” и т. 3, б. „б” от ЗКПО. В заповедта издадена от БАИ, се вписват максималният размер, интензитетът и срокът на помощта. Датата на заповедта на БАИ е датата на предоставяне на помощта, по аргумент на §1, т. 73 от ДР на ЗКПО.
В разпоредбата на чл. 185 от ЗКПО са уредени специфични случаи на преотстъпване. Съгласно ал. 2 от чл. 185 от с.з., лицето, придобило право на преотстъпване на корпоративен данък по чл. 184 във връзка с чл. 189, запазва това право за проекта за първоначална инвестиция за данъчните периоди, посочени в заповедта по чл. 189, т. 1, буква „б“ на БАИ, но не по-късно от 2020 г.
Предвид изложеното, че през 2018 г. е получена заповедта на БАИ, и при наличие на хипотезата, че в същата е посочен срок на помощта 2018 г. и 2019 г., то преотстъпването на корпоративен данък ще може да се ползва за данъчни години 2018 г. и 2019 г., при условие че е анализирано, планирано и заявено във формуляра за кандидатстване, че прогнозният размер на приемливите разходи за първоначалната инвестиция включва преотстъпен корпоративен данък за тези данъчни години и същото е отразено в заповедта на БАИ, като тези данъчни години са посочени като срок на помощта, както и ако са изпълнени и всички други условия по глава двадесет и втора от ЗКПО.
Все пак най-общо следва да се посочи, че облекчението по чл. 184 от ЗКПО се отнася до преотстъпване в размер до 100% корпоративен данък за данъчната печалба от извършваната производствена дейност, при условие че преотстъпеният данък се инвестира в материални и нематериални активи, които са част от проект за първоначална инвестиция в определените общини с висока безработица. В съответствие с §1, т. 29 от ДР на ЗКПО, първоначалната инвестиция е инвестицията в нови материални и нематериални активи, които са приемливи разходи, свързани със: създаване на нов производствен обект; увеличаване на капацитета на съществуващ производствен обект; диверсификация на продукцията на производствен обект с продукти, които не произвежда; съществена промяна в общи производствен процес на съществуващ производствен обект. Не е първоначална инвестиция инвестицията в актив, който замества съществуващ актив.
Приемливите разходи за материални и нематериални активи за целите на т. 29 и 48 от ДР на ЗКПО са дефинирани в §1, т. 46 и т. 47 от ДР на ЗКПО. Като „приемливи разходи за материални активи“ са посочени земя, сгради, машини и съоръжения/оборудване. В първоначалната инвестиция се включват и придобитите по договор за финансов лизинг машини и съоръжения/оборудване, когато е налице задължение за закупуване на актива след изтичане срока на договора. Като „приемливи разходи за нематериални активи“ за целите на първоначалната инвестиция и голям инвестиционен проект, са активи, получени в резултат на технологичен трансфер, реализиран чрез придобиване на права върху патенти, лицензии, ноу-хау или непатентовани технически знания.
Предвид изложените разпоредби се налага изводът, че държавната помощ за регионално развитие под формата на преотстъпен данък се предоставя за проект за първоначална инвестиция. Изискванията са инвестицията да е в нови материални и нематериални активи, които са част от проекта. Ограничение е, че инвестицията в актив, който замества съществуващ актив не е първоначална инвестиция. В ЗКПО е въведено изискването за конкретно и отделно разглеждане на всеки инвестиционен проект и неговото предварително одобрение като проект за първоначална инвестиция, чрез издаване на заповед от БАИ. Най-важното условие, за да може да се ползва данъчното облекчение, като неговото изпълнение се потвърждава с посочената заповед, е, че помощта има необходимия стимулиращ ефект и изрично се вписва максимален размер и интензитет на помощта. Условията, които оказват влияние върху размера и интензитета на помощта са посочени в чл. 189, т. 2 от ЗКПО. Условията, свързани с приемливите разходи, първоначалната инвестиция и активите, които са част от нея са посочени в чл. 189, т. 3 от ЗКПО. Условията за придобиване на активите класифицирани като материални и нематериални, както и стойността на приемливите разходи за активите, включени в първоначалната инвестиция са общи и специфични, за които следва да е налице едновременно изпълнение на условията.
Приемливи са разходи за придобиване на нематериални активи, които:
1. се използват единствено в дейността на данъчно задълженото лице;
2. са амортизируеми активи;
3. са закупени при пазарни условия, съответстващи на такива при несвързани лица;
4. са включени в активите на предприятието, получаващо помощта за период поне 5 години;
5. са нови;
6. стойността на приемливите разходи за нематериални активи, включени в първоначалната инвестиция, не трябва да превишават 50 на сто от сумата на приемливите разходи за материални и нематериални активи, включени в първоначалната инвестиция.
Следователно, при наличието на хипотезата за извършване на инвестиция в един и същ нематериален актив, включен в първоначалната инвестиция, няма да бъдат изпълнени условията по реда на ЗКПО, свързани с приемливите разходи, първоначалната инвестиция и активите, които са част от нея. Няма да бъде изпълнено условието, което изисква стойността на приемливите разходи за нематериални активи, включени в първоначалната инвестиция, да не превишават 50 на сто от сумата на приемливите разходи за материални и нематериални активи, включени в първоначалната инвестиция.
При наличието на хипотезата за извършване на инвестиция в един и същ материален актив, включен в първоначалната инвестиция, не може да се даде категоричен отговор, без да бъде анализиран конкретният проект, счетоводната политика на предприятието, както и приложимите за него счетоводни стандарти.
По втори въпрос:
Аналогично на изложеното по първи въпрос, след като през 2018 г. е получена заповедта на БАИ, и при наличие на хипотезата, че в същата е посочен срок на помощта 2018 г. и 2019 г., то преотстъпването на корпоративен данък ще може да се ползва за данъчни години 2018 г. и 2019 г., при условие че е анализирано, планирано и заявено във формуляра за кандидатстване, че прогнозният размер на приемливите разходи за първоначалната инвестиция включва преотстъпен корпоративен данък за тези данъчни години и същото е отразено в заповедта на БАИ, като тези данъчни години са посочени като срок на помощта, както и ако са изпълнени и всички други условия по глава двадесет и втора от ЗКПО.
Както бе посочено по-горе, по аргумент на чл. 185, ал. 2 от ЗКПО, лицето, придобило право на преотстъпване на корпоративен данък по чл. 184 във връзка с чл. 189, запазва това право за проекта за първоначална инвестиция за данъчните периоди, посочени в заповедта по чл. 189, т. 1, буква „б“ на БАИ, но не по-късно от 2020 г.
В случай, че предоставянето на помощта е през 2018 г. (датата на заповедта на БАИ), но дружеството започва изпълнението на инвестицията, съгласно §1, т. 76 от ДР на ЗКПО, през 2019 г., то в този случай, следва да бъдат съобразени условията, които оказват влияние върху размера и интензитета на помощта, посочени в чл. 189, т. 2 от ЗКПО. Съгласно посочените условия (чл. 189, т. 2, б „а“), сумата на преотстъпените данъци (помощта) в хода на изпълнение на проекта за първоначална инвестиция не може да надвишава размер на помощта, определен в заповедта по чл. 189, т. 1, б. „б“ от ЗКПО. Респективно, намаляването на размера на приемливите разходи за съответната първоначална инвестиция не може да доведе до надвишаване на интензитета на помощта, определен в заповедта по чл. 189, т. 1, б. „б“ от ЗКПО. При сравняването на размера на помощта следва да се има предвид условието в разпоредбата на чл. 189, т. 2, б. „г“ от ЗКПО, съгласно което стойността на помощта и стойността на приемливите разходи за материални и нематериални активи се определят по настояща стойност към датата на предоставянето на помощта, като се използва референтния лихвен процент, определен от Европейската комисия, към тази дата.
Следователно, ако са изпълнени условията, които влияят върху размера и интензитета на помощта, както и ако са изпълнени и всички други условия по глава двадесет и втора от ЗКПО, то за дружеството ще е налице данъчно облекчение под формата на преотстъпен данък.
При наличие на обратната хипотеза, в случай, че неизпълнението на условията за прилагане на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за регионално развитие, възникне през периода за извършване на съответната първоначална инвестиция, преотстъпеният корпоративен данък по това облекчение се дължи по общия ред на закона за годината, за която е възникнал, съгласно чл. 173, ал. 5 от ЗКПО. Казано с други думи, с оглед на така поставения втори въпрос, през 2018 г. ще е налице преотстъпен корпоративен данък (помощ), но няма да са налице приемливи разходи за активи, тъй като не е започнало изпълнението на проекта. С оглед на посочените разпоредби, това ще доведе до определяне на настояща стойност на приемливите разходи и на помощта, които показатели не следва да надвишават размера на помощта и интензитета на помощта, определени в заповедта на БАИ. В случай, че при съпоставяне на определената настояща стойност на приемливите разходи и на помощта, същата надвишава размера на помощта и интензитета на помощта, определени в заповедта на БАИ, то помощта не е съвместима и целият размер на неправомерната помощ следва да се възстанови от дружеството.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.