Преотстъпване на корпоративен данък под формата на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

Изх. №20-00-429/02.10.2020 г.

ЗКПО – чл. 166 – 179;
– чл. 189б;
– §1, т. 60 от ДР
– чл. 75, ал. 3, във връзка с чл. 79
ЗДДФЛ – чл. 48

ОТНОСНО: Преотстъпване на корпоративен данък под формата на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„А“ ЕООД е регистриран земеделски производител с основна дейност растениевъдство – производство на зърнени и маслодайни култури – пшеница, ечемик, слънчоглед, рапица и др. и ползва данъчно облекчение по реда на чл. 189б от ЗКПО. Дружеството притежава зърно-база и през 2020 година започва изграждане на електронна везна, за измерване на зърното, което се прибира в зърно-базата и при неговата продажба. Същата електронна везна е довършена и въведена в експлоатация със съответните актове на 01.07.2020 г.
Едноличният търговец „X“ е закупил нов мотокар, с който да се улесни товаренето и разтоварването на зърното, а също така и на торовете, необходими за отглеждането на продукцията.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Изградената електронна везна и новият мотокар ще бъдат ли признати като инвестиция, съответно може ли да се ползва данъчно облекчение, под формата на преотстъпен корпоративен данък по реда на чл. 189б от ЗКПО за 2019 г. за дружеството и по чл. 50 от ЗДДФЛ за едноличния търговец?
2. В случай, че отговорът е положителен и се получи след 30.09.2020 г., може ли да се ползва тази инвестиция за 2020 г?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
От изложената фактическа обстановка става ясно, че в конкретния случай приложимото основание за ползване на данъчно облекчение под формата на преотстъпен корпоративен данък е чл. 166, във връзка с чл. 189б от ЗКПО и чл. 48, ал. 6 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ (редакция ДВ бр. 12/2015 г.), данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски стопани, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията на ЗКПО за преотстъпване на корпоративен данък, под формата на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани. Преотстъпването на данъка, представялващо държавна помощ за земеделски стопани не се прилага по отношение на лицата изброени в чл. 48, ал. 7, т. 1 до т. 5 от ЗДДФЛ.
Данъчното облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани е регламентирано в чл. 189б от ЗКПО. По смисъла на разпоредбата, корпоративният данък се преотстъпва в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция.
В чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО са уредени условията, чието кумулативно изпълнение законът свързва с упражняването на правото на преотстъпване:
1. преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в ал. 1 дейност и придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва перотстъпването;
2. активите по т. 1 са придобити при пазарни условия, съответстващи на такива при несвързани лица;
3. дейността по ал. 1 трябва да продължи да се осъществява за период от поне три години след годината на преотстъпване; това обстоятелство се декларира всяка година до изтичане на тригодишния срок с годишните данъчни декларации;
4. преотстъпеният данък не трябва да превишава 50 на сто от настоящата стойност на активите по т. 1, определена към датата на предоставяне на помощта; лихвеният процент за целите на определяне на настоящата стойност на активите по т. 1 е референтният лихвен процент, определен от Европейската комисия, към 31 декември на годината на преотстъпване;
5. настоящата стойност на всички активи по т. 1, определена към датата на предоставяне на помощта, не може да превишава праг от левовата равностойност на 500 000 евро; лихвеният процент за целите на определяне на настоящата стойност на активите по т. 1 е референтният лихвен процент, определен от Европейската комисия, към 31 декември на годината на преотстъпване;
6. определеният в т. 5 праг не може да се заобикаля чрез изкуствено разделяне на активите по т. 1;
8. активите по т. 1 не заместват съществуващи активи;
9. за активите по т. 1 земеделският стопанин не е получател (бенефициент) по някоя от следните помощи:
а) помощ по смисъла на чл. 107, параграф 1 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС);
б) минимална помощ по смисъла на Регламент (ЕО) №1408/2013 на Комисията от 18 декември 2013 г., относно прилагането на членове 107 и 108 от ДФЕС към помощта в de minimis в селскостопанския сектор;
в) финансова помощ по Програмата за развитие на селските райони;
г) всяка друга публична финансова помощ от националния бюджет и/или от бюджета на Европейския съюз.
Ограничения за ползване на данъчни облекчения са регламентирани в чл. 190 от ЗКПО. По смисъла на цитираната разпоредби, данъчно задълженото лице не може да ползва повече от едно данъчно облекчение по раздел IV от глава двадесет и втора на ЗКПО. Данъчно задължени лица, които не могат да ползват данъчни облекчения са посочени в чл. 182 от ЗКПО.
Данъчните облекчения по реда на глава двадесет и втора, раздел IV могат да се ползват до 31 декември 2020 г., съгласно §14 от ПЗР ЗИД, ДВ бр. 100/2013 г.
Предвид изложените законови разпоредби, за да се отговори на така поставеният въпрос следва да се прецени комплексното изпълнение на разпоредбите на закона.
На първо място, за да се възползва данъчно задължено лице от правото на преотстъпване на корпоративен данък, то трябва да е регистрирано лице и регистрирано като земеделски стопанин. От изложената фактическа обстановка е видно, че едноличния търговец няма изискуемата регистрация, поради което същото не попада в обхвата на лицата, които могат да упражнят правото на преотстъпване на корпоративен данък. Аргументи в тази насока се съдържат, освен в изложеното по-горе по реда на ЗКПО, така и съгласно чл. 48, ал. 6 и ал. 7 от ЗДДФЛ. В тази връзка следва да се има предвид, че срокът на данъчното облекчение е определен до 31 декември 2020 г.
Относно изпълнението на разпоредбата на чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО, следва да се има предвид, че условията следва да са изпълнени кумулативно. В тази връзка на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите е изразено становище с писмо № 91-00-242/24.11.2011 г. относно преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б от ЗКПО и на данък върху годишната данъчна основа по реда на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ.
В т. 1 от чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО е посочено едно от условията, а именно преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в ал. 1 дейност и придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва перотстъпването.
Понятието „земеделска техника“ е дефинирано в §1, т. 60 от ДР на ЗКПО. Земеделска техника за целите на чл. 189б са самоходните, несамоходните и стационарните машини, съоръженията, инсталациите и апаратите, използвани в земеделието.
В ЗКПО липсва класификатор на дълготрайни материални активи, както и липсва дефиниция на понятията „съоръжение“, „инсталации“ и „апарати“. Съгласно общоприетия смисъл на понятието „съоръжение“, това е материален актив, който има характеристиката на уред, апарат, с различно ниво на сложност на функциониране, състоящ се от отделни елементи или системи, съобразно прадназначението му в специализираната дейност на предприятието. В конкретният случай електронна везна е съоръжение, състоящо се от отдлени компоненти: метална надземна платформа, електронна везна, кабинка за оператора и др. компоненти. Този актив попада в обхвата на понятието „земеделска техника“ по смисъла на ЗКПО.
Респективно закупеният нов мотокар също е в обхвата на понятието „земеделска техника“ по смисъла на ЗКПО.
ЗКПО не дефинира понятието „нова“, поради което то следва да се тълкува и прилага в общоприетия му смисъл (чл. 46, ал. 2 от Закона за нормативните актове (ЗНА) и чл. 37 от Указ № 883 за прилагане на ЗНА). В общоприетия смисъл понятието „нов“ означава: който е направен, закупен или е възникнал неотдавна или за пръв път; който е запазил първоначлния си вид, не се е изхабил.
С разпоредбата на чл. 189б от ЗКПО (в сила от 01.01.2010 г.) е въведена схема за подпомагане под формата на държавна помощ, в съответствие с Насоките на Общността за държавна помощ в селскотпонаския сектор 2007 – 2013 г. и в частност – Регламент №1857/2006 на Комисията от 15 декември 2006 г. за прилагане на членове 87 и 88 от Договора към държавната помощ за малки и средни предприятия осъществяващи дейност в производството на селскостопански продукти (Регламент №1857/2006 на Комисията).
Смисълът на законовата разпоредба относно закупуване на нова земеделска техника е тази техника да не е използвана или употребявана, а не само нова за съответния купувач, като с такова именно действие се изпълняват целите на Регламент №1857/2006 на Комисията. Това следва от съдържанието на Решение на Европейската комисия С(2011)863 от 11.02.2011 г., с което България е уведомена, че Комисията е решила да не повдига възражения по отношение на съответната схема за помощ, тъй като тя е съвместима с ДФЕС. В Решението са изследвани националните разпоредби – чл. 189б ЗКПО и чл. 48, ал.6-7 от ЗДДФЛ и е прието, че помощта ще бъде предоставена под формата на данъчно облекчение, като се отпуска автоматично, с подаване на ГДД от бенефициера (данъчно задължен субект). В рамките на схемата ще бъдат приемливи следните инвестиции – „придобиване на нови земеделски машини и оборудване“ (т.12). Съгласно т. 14 от Решението – „Българските власти не упражняват предварителен (ex ante) контрол. Получаването на помощта по схемата зависи от спазването на предвидените в ЗКПО изисквания, чието изпълнение е предмет на последващ (ex post) контрол от страна на НАП. Ако се установи несъответствие с изискванията за данъчно облекчение, приложимо за корпоративния подоходен данък, съответната сума трябва да се възстанови в държавния бюджет“. Смисълът на текстовете на т. 18 и т. 43 от Решението е ясен: т. 18 „Няма да бъде предоставяна помощ за закупуване на земи и за закупуване на употребявано оборудване“; т. 43 „Закупуването на употребявано оборудване е изключено от настоящата схема /вж. т. 18 по-горе/“.
Следователно, когато се касае за земеделска техника по смисъла на §1, т. 60 от ДР на ЗКПО, самоходните, несамоходните и стационарните машини, съоръженията, инсталациите и апаратите, използвани в земеделието, те трябва да са фабрично нови или новосъздадени, т.е. те не трябва да са употребявани (използвани). Съответно, между датата на производството и датата на придобиването им, следва да е изтекъл относително кратък период от време, съотнесен към обичайната продължителност на използване на актива.
Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО (в сила от 01.01.2015 г.), представлява последваща фискална схема по смисъла на Регламент (ЕС) №702/2014 г. на Комисията от 25 юни 2014 г. относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Еврепоейския съюз (ДФЕС) и за отмяна на Регламент №1857/2006 на Комисията, по аргумент и на §17, ал. 2 от ПЗР на ЗИД (ДВ бр.105/2014г.).
Смисълът на законовата разпоредба относно закупуване на нова земеделска техника е тази техника да не е използвана или употребявана, като с такова именно действие се изпълняват целите на програмите за развитие на селските райони, съобразена с Обща селскостопанска политика (ОСП) на ЕС 2015-2020 г. и повторно привеждане в действие до 31 декември 2020 г. на схема за инвестиции в земеделски стопанства под формата на данъчно облекчение и одобрена помощ за инвестиции в земеделски стопанства чрез преотстъпване на корпоративен данък (Държавна помощ/България SA.41183/2015/ХА).
Следователно изискването на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО за инвестиране на преотстъпения корпоративен данък ще се смята за изпълнено, когато същият е вложен в придобиването на нова земеделска техника, в срок до края на годината, за която се ползва преотстъпването.
Освен изложеното, следва да се има предвид, че за да бъде признато правото на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б от ЗКПО, е необходимо да бъдат изпълнени и всички останали изисквания на тази разпоредба, както и общите изисквания на глава двадесет и втора, Раздел I (чл. 166-173) от ЗКПО.
Понятието за преотстъпване на корпоративен данък е регламентирано в чл. 166 от ЗКПО, което е правото на данъчно задължено лице да не внася в държавния бюджет определените по реда на този закон суми за корпоративен данък, които остават в потримониума на данъчно задълженото лице и се разходват за цели, определени със закон.
Съгласно чл. 167, ал. 1 от ЗКПО, по реда на тази глава се преотстъпва корпоративния данък, съответно се намалява счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат, при условие че към 31 декември на съответната година данъчно задълженото лице няма:
– подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, и;
– задължения за санкции по влезли в сила наказателни постановления, свързани с нарушаване на нормативните актове относно публичните задължения, и;
– лихви, свързани с невнасянето в срок на задълженията по т. 1 и т. 1.
Изпълнението на изискването по ал. 1, чл. 167 от ЗКПО се удостоверява от данъчно задълженото лице в годишната данъчна декларация, по аргумент на ал. 2 от същата разпоредба.
Следователно правото на преотстъпване на корпоративния данък се упражнява от данъчно задълженото лице, чрез деклариране в ГДД. Аналогична е и разпоредбата на чл. 170 от ЗКПО, за случаите когато на данъчно задълженото лице се преотстъпва корпоративен данък на различни основания по реда на тази глава, в ГДД лицето задължително декларира поредността, в която е ползвал различните основания за преотстъпване на корпоративния данък. Тази схема е с автоматичен характер, тоест данъчно задълженото лице само си упражнява правото, изчислява и прилага преотстъпването на корпоративен данък без предварително да подава заявление към компетентно лице (за разлика от прилагане на чл. 189 от ЗКПО).
Годишната данъчна декларация се подава в срок до 31 март на следващата година, от данъчно задължени лица, които се облагат с корпоративен данък, съгласно чл. 92 от ЗКПО. Срокът по чл. 92, ал. 2 от ЗКПО за 2020 г. е удължен до 30 юни, съгласно §25 от ПЗР на Закона за мерките и действията по време на извънредното положение, обявено с Решение на Народното събрание от 13 март 2020 г. и за преодоляване на последиците (ДВ, бр. 44/2020 г.).
По аргумент на чл. 75, ал. 3 от ЗКПО, при откриване на счетоводна грешка през текущата година, свързана с предходната година, за която е подадена ГДД, данъчно задълженото лице може еднократно в срок до 30 септември на текущата година да коригира данъчния финансов резултат и данъчното задължение чрез поваване на нова декларация.
В чл. 79 от ЗКПО е регламентирано, че разпоредбите на тази глава се прилагат и за грешки, различни от счетоводни грешки, включително при преобразуване на счетоводния финансов резултат за целите на определяне на данъчния финансов резултат, както и за коригиращи събития по смисъла на приложимите счетоводни стандарти.
В конкретният случай, считам че не е налице счетоводна грешка по реда на чл. 75 от ЗКПО. Не е налице и хипотезата на чл. 79 от ЗКПО, относно преобразуване на счетоводния финансов резултат за целите на определяне на данъчния финансов резултат.
От изложените разпоредби, може да се направи извод, че данъчно задълженото лице не е упражнило правото си за преотстъпване на корпоративен данък, чрез деклариране на преотстъпване на корпоративен данък в ГДД. Следователно, неупражняването на правото не представлява счетоводна грешка и/или грешка при преобразуване на счетоводния финансов резултат за данъчни цели.
При наличието на коригиращи събития по смисъла на приложимите счетоводни стандарти, при спазване на правилата в СС № 10 Събития, настъпили след датата на годишния финансов отчет, то ще възникне основание за подаване на коригиращиа ГДД по реда на чл. 75, ал. 3 от ЗКПО. В конкретният случай данъчно задълженото лице не се е възползвало от правото си за преотстъпване на данъка в срока на подаване на ГДД, но лицето може да направи волеизявление за преотстъпване на корпоративния данък като подаде коригираща ГДД по реда на чл. 75, ал. 3 от ЗКПО, тъй като са налице основанията предвидени в чл. 79 от ЗКПО, а именнно допусната грешка различна от счетоводната грешка и коригиращо събитие.
По отношение на втория въпрос в запитването, дали инвестицията ще може да се ползва за 2020 г., то следва да се има предвид, че условията уредени в чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО са „преотстъпеният данък се инвестира, в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването“. Датата на предоставяне на помощта, съгласно §1, т. 73 от ДР на ЗКПО, за целите на чл. 188 и чл. 189б е 31 декември на годината, за която се преотстъпва корпоративен данък , а за целите на чл. 189 е датата на заповедта по чл. 189, т. 1, б. „б“.
Следователно датата на предоставяне на помощта е 31.12.2020 г., а преотстъпеният данък се инвестира, в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването – 2021 г.
Обръщам Ви, внимание, че при установено несъответствие с изискванията на закона при ползвано данъчно облекчение, корпоративният данък, ведно с лихвите подлежи на внасяне/възстановяване в бюджета, по аргумент на чл. 173, ал. 1 от ЗКПО.
Следва да се има предвид, че изпълнението на условията за преотстъпване на данъка на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани по реда на ЗКПО подлежи на последващ контрол от органите по приходите по реда на чл. 110 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), чрез извършване на проверки и ревизии.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

5/5

Вашият коментар