Изх. № 24-39-37
Дата: 13.05.2020 год.
ЗКПО, чл. 189, т. 3, буква „а“;
ЗКПО, чл. 189, т. 3, буква „б“.
ОТНОСНО: преотстъпване на корпоративен данък под формата на държавна помощ за регионално развитие по чл. 189 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
В ЦУ на НАП е постъпило Ваше писмено запитване, препратено по компетентност и заведено с вх.№ 24-39-37/04.03.2020 г., в което е изложена следната фактическа обстановка:
В хода на проверка на „П……..БЪЛГАРИЯ” ЕООД, за установяване на правото на преотстъпване на корпоративен данък (КД) за 2017 г. и 2018 г. по реда на чл. 189 от ЗКПО е констатирано следното:
„П…… БЪЛГАРИЯ” ЕООД притежава производствени мощности и произвежда хидравлични агрегати и подемни съоръжения в своите две поделения в гр. Ч…. и в с. Т.., община Т….. И двете поделения са разположени в общини с ниво на безработица над 25 на сто от средното за страната.
През 2017 г. дружеството кандидатства за държавна помощ за регионално развитие под формата на преотстъпен КД по реда и условията на чл. 189, т. 1, б. „а“ от ЗКПО.
С подадения в Българската агенция за инвестиции (БАИ) формуляр №БАИ-ЗКПО-3/15.03.2017 г. дружеството кандидатства за преотстъпване на КД за инвестиция в гр. Ч…, като е посочен размер на прогнозни приемливи разходи за първоначална инвестиция на стойност 15 451 хил. лв. и интензитет на помощта 25 на сто. Приложен е Анализ разходи-ползи за проект за разширение на завод в гр. Ч…. – етап 2, в който е коментирано наличието на „единен инвестиционен проект“ съгласно Регламент ЕС №651/2014 от 17 юни 2014 г. за обявяване на някои категории помощи за съвместими вътрешния пазар (Регламент ЕС №651/2014) и § 1, т. 79 от ДР на ЗКПО. Посочено е, че за първия етап от проекта (вече приключил) с обхват периодите на 2015 г. и 2016 г. БАИ е разрешила преотстъпване на КД, а подаденият формуляр от 15.03.2017 г. е за преотстъпване на КД във връзка с реализацията на втори етап от визирания „единен инвестиционен проект”.
След провеждане на регламентираната процедура е издадена Заповед №БАИ-ЗКПО-2/31.03.2017 г. на основание чл. 189, т. 1, б. „б” във връзка с чл. 184 от ЗКПО, с която на „П………БЪЛГАРИЯ“ ЕООД е разрешено преотстъпване на КД за периода 2017 г., 2018 г., 2019 г., 2020 г. в размер на 3 755 000,00 лв.
През 2017 г. дружеството не е започнало изпълнение на инвестицията в завода в гр. Ч….. С подадената годишна данъчна декларация (ГДД) по ЗКПО за 2017 г. е деклариран преотстъпен КД в размер на 590 519,14 лв.
През 2018 г., поради липса на достатъчно квалифицирана работна ръка, дружеството решава да премести планираната инвестиция от гр. Ч… в с. Т.., община Т…. област ……, където притежава друг завод.
В тази връзка е подаден нов формуляр по чл. 189, т. 1, б. „а” от ЗКПО № БАИ-ЗКПО-5/30.07.2018 г., в който са определени прогнозни приемливи разходи за първоначална инвестиция в размер на 16 237 хил. лв., и интензитет на помощта 20 на сто, а годините, за които дружеството кандидатства за преотстъпване на КД, са съответно 2018 г., 2019 г. и 2020 г. Към формуляра отново е приложен Анализ разходи-ползи за Проект за преместване и разширение на дейности от гр. Ч… в с. Т….
В проекта се визира инвестиционен проект с продължителност 3 години, а именно: 2018 г. – 2020 г., като в точки 5.2 и 5.3 от същия анализ се разглежда период за инвестиция и преотстъпване на данък също 2018 г. – 2020 г.
При съпоставянето на двата проекта се установява, че в първия е предвидено изграждане на два цеха (лакировъчен и монтажен), закупуване на машини за бояджийски цех, който е изграден в гр. Ч….. през първия етап на инвестицията (2015 г. и 2016 г.) и закупуване на машини за разширяване капацитета на съществуващи цехове. Във втория проект е предвидено освен промяна на географската локация, изменение и на инвестицията, а именно – остава реализацията на лакировъчния цех без монтажния, като вместо него е предвидено изграждане на цех за малки детайли, при което разходите за реализирането са увеличени на 13,8 млн. евро, от които само 8,3 млн. евро се квалифицират като приемливи разходи за държавна помощ. Останалите 5,5 млн. евро са за преместване на оборудването в новите цехове.
В Приложение 3 към втория формуляр, подаден пред БАИ с № БАИ-ЗКПО-5/30.07.2018 г. изрично е записано, че първата фаза на проекта (2015 г. – 2016 г.) и втората фаза, за която се кандидатства (2018 г. – 2020 г.) поради промени в инвестиционните намерения, не формират „единен инвестиционен проект“ по смисъла на Регламент ЕС №651/2014 и ЗКПО, тъй като са в два различни административни района по NUTS, ниво 3 по Общата класификация на териториалните единици за статистически цели. В същото Приложение 3 е посочено, че вече преотстъпеният КД за 2017 г. ще бъде инвестиран вместо в град Ч…. в с. Т…..
В резултат на подадения втори формуляр, на основание чл. 99, т. 2 във връзка с чл. 100 от Административно – процесуалния кодекс (АПК) е издадена втора Заповед №БАИ-ЗКПО-09/23.08.2018 г., с която на дружеството е разрешено преотстъпване на КД в размер 3 241 000,00 лв. за 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г., като е посочено, че тази заповед изменя Заповед № БАИ-ЗКПО-2/31.03.2017 г.
При проверката в ТД на НАП ГДО е установено, че през 2018 г. от страна на дружеството са извършени инвестиции в размер на 7 793 069,34 лв. и е преотстъпен КД в размер на 453 466,46 лв., деклариран в подадената ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2018 г.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли да се признае преотстъпване на КД за 2017 г., при положение, че за посочената година не е започнало изпълнение на инвестицията по издадената от БАИ заповед, а дружеството е взело решение тя да се осъществи в друг административен район и е започнало действителното ? реализиране през 2018 г.?
2. Следва ли да се приеме, че двете издадени от БАИ заповеди – през 2017 г. и през 2018 г. касаят осъществяването на един и същи инвестиционен проект, при положение, че в двата подадени формуляра до БАИ са посочени различни прогнозни приемливи разходи/изменение на инвестицията, отпадане реализацията на монтажен цех и замяната му с цех за малки детайли/, различен интензитет на помощта, включително осъществяването на инвестицията се извършва в два различни административни района по NUTS, ниво 3 по Общата класификация на териториалните единици за статистически цели, съответно в гр. Ч… и с. Т….., …… област?
3. Ако отговорът на предходния въпрос е отрицателен, следва ли да се признае право на преотстъпване на корпоративен данък за 2018 г. по втория проект, чието осъществяване е стартирало в с. Т…..?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по направеното запитване:
Във връзка с описания казус, възникнал при последващия контрол на изпълнение на условията за преотстъпване на корпоративен данък от „П………..БЪЛГАРИЯ“ ЕООД по реда на чл. 184 във връзка с чл. 189 от ЗКПО г. е изразено принципно становище на министъра на финансите, постъпило в ЦУ на НАП с вх. №26-П-8 #1/26.2.2020 г. което е следното:
„Съгласно правилата на данъчното облекчение за извършване на производствена дейност в общини с безработица по-висока от средната за страната по чл. 184 от ЗКПО корпоративният данък на данъчно задължени лица се преотстъпва в размер до 100 на сто за данъчната им печалба от извършваната производствена дейност при спазването на определени условия, като в случаите на държавна помощ за регионално развитие, се прилагат условията на чл. 189 от закона.
Разпоредбите, свързани с държавната помощ за регионално развитие в ЗКПО, Решението на Европейската комисия, както и Законът за държавните помощи и Правилникът за прилагането на Закона за държавните помощи (ЗДП) са националните правни основания, на базата на които се прилага схемата за Държавна помощ SA.39869 (2014/N) – България – Схема за освобождаване от корпоративен данък съгласно член 184 от ЗКПО. Предвид това, обръщам внимание, че съответните норми на ЗКПО са разписани в съответствие с ЗДП и неговия правилник за прилагане, с Насоките за регионална помощ 2014 – 2020 г. (НРП) и със схемата за Държавна помощ SA.39869 (2014/N), обявена от Комисията за съвместима с вътрешния пазар в съответствие с член 107, параграф 3, буква „а“ от Договора за функциониране на европейския съюз (ДФЕС).
Общите условия за прилагане на държавната помощ за регионално развитите под формата на преотстъпен данък са определени с чл. 189, т. 1 от ЗКПО. Първото условие за това е подаването от данъчно задълженото лице на формуляр за кандидатстване за помощ за регионално развитие до изпълнителния директор на БАИ. Следва да се обърне внимание, че лицето кандидатства за прилагане на държавна помощ по съответния ред не по принцип, а във връзка с извършване на производствена дейност в изпълнение на конкретен проект за първоначална инвестиция, която инвестиция може да бъде направена в някоя от общините, които отговарят на условията на чл. 184 от ЗКПО. Предвид това, следва да се отбележи, че в Част III на формуляра, с който данъчно задълженото лице кандидатства за помощта, се посочва информация за конкретен проект за първоначална инвестиция, който ще бъде подпомаган чрез преотстъпване на корпоративен данък Също така, изискване е във формуляра да се предостави и съпоставителен сценарий, при който се прави сравнение между конкретната община, в която ще се направи инвестицията и друга община, като една от целите е лицето да докаже, че помощта ще стимулира извършването на планираната инвестиция в конкретната община, а не другаде, тъй като тя компенсира нетните недостатъци и разходи, свързани с местоположение в подпомагания регион.
Също така, следва да се има предвид и параграф (62) от схемата за Държавна помощ SA.39869 (2014/N), който се позовава на раздел 3.5 от НРП и съгласно който регионалната помощ може да бъде счетена за съвместима с вътрешния пазар само ако има стимулиращ ефект. Стимулиращ ефект е налице, когато помощта променя поведението на дадено предприятие, като води до започването на допълнителна дейност, допринасяща за развитието на даден регион, която предприятието не би предприело без помощта или би предприело, но по ограничен или различен начин или на различно място. Помощта не трябва да представлява подпомагане за разходите за дейност, които предприятието при всички положения е щяло да предприеме, и не трябва да компенсира обичайните стопански рискове, свързани с извършването на икономическа дейност.
В същото време, параграф (65) от схемата за Държавна помощ SA.39869 (2014/N) регламентира, че предоставящият орган, в случая, съгласно чл. 189в, т. 1 от ЗКПО, БАИ, трябва да извърши проверка на правдоподобността на съпоставителния анализ и да потвърди, че регионалната помощ има необходимия стимулиращ ефект. Съпоставителният анализ е правдоподобен, ако е действителен и е свързан с факторите за вземане на решения, които са преобладавали към момента на решението на бенефициера за инвестицията.
В допълнение на това, следва да се има предвид и съвместната заповед на министъра на финансите и на министъра на икономиката по чл. 189, т. 1, буква „в”, с която е определен редът и начинът за издаване от БАИ на заповедта по буква „б” на същата разпоредба, а именно Заповед № ЗМФ-1356/28.12.2015 г. и № РД-16-1150/28.12.2015 г., съгласно която БАИ извършва проверка за съответствие на проекта за първоначална инвестиция с условията на схемата за държавна помощ за регионално развитие по чл. 184, във връзка с чл. 189 от ЗКПО и за потвърждение на условията за издаване на заповедта по чл. 189, т. 1, б „б” ЗКПО. Тази оценка следва да се извърши по отношение на конкретния, описан в подадения от данъчно задълженото лице формуляр, проект за първоначална инвестиция в конкретна община, отговаряща на условията по чл. 184 от ЗКПО.
В случай че конкретният проект за първоначална инвестиция, а не по принцип проект за първоначална инвестиция, с който данъчно задълженото лице кандидатства за прилагане на данъчното облекчение, отговаря на всички условия на ЗКПО, изпълнителният директор на БАИ издава заповедта по чл. 189, т. 1 буква „б” от ЗКПО, съответно отказ за издаване на заповед, когато не са изпълнени условията на закона.
Съгласно чл. 4 от Заповед № ЗМФ – 1356/28.12.2015 г. и № РД-16-1150/28.12.2015 г. при издаване на заповед по чл. 189, т. 1 буква „б” от ЗКПО, БАИ изпраща копие на съответната заповед, заедно с формуляра за кандидатстване за помощ, по който е извършена оценката и на базата на който е издадена заповедта, както и копие от мотивираното становище за издаване на заповедта, на изпълнителния директор на Националната агенция за приходите. Също така, копие от заповедта и мотивираното становище следва да се изпрати и до Министерство на финансите.
Обръщам внимание, че ЗКПО с разпоредбата на чл. 189в изрично определя от кого се изпълнява Решението на Комисията за държавната помощ за регионално развитие по чл. 189, а именно от БАИ – по отношение потвърждаване на условията и издаване на заповедта по чл. 189, т. 1, буква „б”; от Националната агенция за приходите – по отношение на контрола, докладването и прозрачността на схемата; и от Министерството на финансите – по отношение на управлението на схемата и уведомяване на Европейската комисия за всички планове за изменение на схемата, по реда на ЗДП.“
В конкретната фактическа обстановка съгласно подадения формуляр БАИ-ЗКПО-3/15.03.2017 г. проектът, с който дружеството кандидатства за преотстъпване на КД по чл. 189, във връзка с чл. 184 от ЗКПО, се изразява в осъществяване на ново инвестиционно намерение за създаване на нов производствен обект и увеличаване на капацитета на съществуващ производствен обект.
Предвид възникнали обстоятелства, налагащи промяна в инвестиционния проект, през м. юни 2018 г. дружеството е подало пред БАИ заявление за корекция на обстоятелствата по първоначалната инвестиция за 2017 г., заедно с изменения проект.
В реструктурирания проект се планира:
* преместване на инвестицията в друг географски район (с. Т…, община ……..);
* изграждане на лакировъчен цех с необходимото ново оборудване;
* изграждане на цех за малки детайли вместо първоначално предвидения монтажен цех, при което разходите за реализирането са увеличени на 13,8 млн. евро, от които 8,3 млн. евро се квалифицират като приемливи разходи за държавна помощ.
Интензитетът на помощта, изчислен въз основа на настоящата стойност на помощта спрямо настоящата стойност на общите приемливи разходи за първоначалната инвестиция, е 20 на сто (максималният интензитет е 50 на сто), деклариран от дружеството във формуляра за кандидатстване в съответствие с чл. 189, т. 1, б. „в“ от ЗКПО.
Законът за корпоративното подоходно облагане регламентира изискването за конкретно и отделно разглеждане на всеки инвестиционен проект и неговото предварително одобрение като проект за първоначална инвестиция, чрез издаване на заповед от БАИ.
По отношение наличието на един и същи инвестиционен проект следва да се има предвид следното:
Съгласно § 1, т. 29 от ДР на ЗКПО „първоначалната инвестиция“ е инвестицията в нови материални и нематериални активи, които са приемливи разходи, свързани със:
1. създаване на нов производствен обект;
2. увеличаване на капацитета на съществуващ производствен обект;
3. диверсификация на продукцията на производствен обект с продукти, които не произвежда;
4. съществена промяна в общия производствен процес на съществуващ производствен обект.
Не е първоначална инвестиция – инвестицията в актив, който замества съществуващ актив.
Създаването на нов производствен обект означава създаването на нова различна производствена единица. Дефиниция на „производствен обект” се съдържа в т. 82 от § 1 на ДР на ЗКПО – определено място, посредством което данъчно задължено лице извършва производствена дейност, като например: ателие, завод, работилница (фабрика) или всеки друг обект, чрез който се извършва производствена дейност.
За да се определи като производствен обект, производствената единица трябва да е пространствено, функционално и организационно отделена единица, която се характеризира с висока степен на автономност. Разграничителен критерий за определянето на инвестицията като нов производствен обект, а не разширяване на капацитета на съществуващ производствен обект, е това дали предприятието вече има производствен обект на същото място. Новият производствен обект трябва да бъде самостоятелно обособен, без да разчита на съвместни технически ресурси със съществуващия производствен обект.
За разширяване на капацитета на съществуващ производствен обект се приема, когато вследствие на инвестицията съществуващият производствен обект ще може да произвежда повече от поне един от вече произвежданите продукти, при условие че базисният производствен процес не се променя съществено.
Предвид обвръзката на производствения обект като елемент на проекта за първоначалната инвестиция с конкретна географска локация, с оглед на зададения втори въпрос считам, че промяната на мястото на извършване на дейността и създаването на нов производствен обект представляват нов инвестиционен проект, доколкото предполагат съществени изменения в състава на приемливите разходи за материални и нематериални активи. Аргумент в тази връзка е отразеното във формуляра №БАИ-ЗКПО-5/30.07.2018 г., че първата фаза на проекта (2015 г. – 2016 г.) и втората фаза (2018 г. – 2020 г.) не формират „единен инвестиционен проект“ по смисъла на Регламент ЕС № 651/2014 и ЗКПО, тъй като са в два различни административни района по NUTS, ниво 3 по Общата класификация на териториалните единици за статистически цели.
Предвид гореизложеното считам, че за 2017 г. не е налице изпълнение на условията на чл. 189, т. 3, б. „а“ и б. „б“ от ЗКПО, свързани с приемливите разходи, първоначалната инвестиция и активите, които са част от нея.
По отношение на трети въпрос, за преотстъпването на КД за 2018 г., съобразно заявените нови инвестиционни намерения на дружеството и изпълнението им, следва да се направи анализ на всички условия, регламентиращи прилагането на данъчното облекчение, който анализ да обоснове изпълнението на тези условия.
Предвид разпределението на компетентностите, въпросът за допустимостта за изменение на Заповеди на БАИ не е от компетентност на НАП.