ОТНОСНО: Преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО
В Дирекция ОДОП …. постъпи писмено запитване с вх. № от 16.01.2020 г., относно прилагане на Закона за корпоративно подоходно облагане (ЗКПО)
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
През 2016 г. е сключен договор за покупко-продажба и договор за финансов лизинг. Закупен е актив трактор-фабрично нов. През 2018 г. по договор за финансов лизинг е закупен нов товарен автомобил. Към 31.12.2019 г. има за плащане суми по погасителните планове.
В тази връзка е поставен въпросът:
Ако през 2020 г. еднократно се изплатят сумите по договорите за финансов лизинг може ли да се ползва преотстъпване на корпоративен данък за 2019 г.?
Предвид изложената фактическа обстановка и разпоредбите на Закона за корпоративно подоходно облагане /ЗКПО/, изразявам следното становище:
Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, се изразява в преотстъпване на корпоративен данък в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция.
Корпоративният данък се преотстъпва, когато са изпълнени едновременно условията по чл. 189б, ал. 2, т. 1 – т. 9 от ЗКПО. Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейността по производство на непреработена растителна и животинска продукция и придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
Разпоредбата не поставя начален срок за извършване на инвестирането на преотстъпения данък, но същата регламентира, че инвестирането следва да се извърши в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването. Това означава, че началната дата не може да бъде по-рано от 1 януари на годината на преотстъпване. Крайният срок за инвестиране на преотстъпения данъка е ясен и това е 31 декември на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
В ЗКПО не е дефинирано понятието „придобити“, което според чл. 9, ал. 1 и 3 от Закона за нормативните актове и чл. 37 от Указ № 883 от 24.04.1974 г. за прилагане на Закона за нормативните актове означава, че е възприето утвърденото правно значение на това понятие и че за целите на данъчния закон не се налага отклонение от общоприетия му смисъл. В контекста на поставения въпрос, в общоприетия си смисъл думата „придобивам“ означава срещу заплащане ставам притежател на нещо, а от своя страна „притежавам“ означава разполагам с нещо като собственик.
Предвид естеството на активът – трактор, установяването на момента на придобиването следва да се подчинява на нормативните актове, регламентиращи придобиване на движими вещи, в т.ч. при условията на договор за финансов лизинг. Такъв нормативен акт, например, е Законът за собствеността (ЗС). Съгласно чл. 77 от ЗС правото на собственост се придобива чрез правна сделка, по давност или по други начини, определени в закона.
Съгласно чл. 12 от Закона за регистрация и контрол на земеделската и горска техника (ЗРКЗГТ), правото на собственост на регистрираната в страната самоходна техника с мощност на двигателя над 10 kW се прехвърля с писмен договор с нотариална заверка на подписите. Земеделската техника, която не попада в обхвата на чл. 12 от ЗРКЗГТ, се прехвърля с писмен договор.
Най-често придобиването на активите за целите на изпълнение на условието по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО се извършва чрез покупко-продажба. Съгласно чл. 183 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) с договора за продажба продавачът се задължава да прехвърли на купувача собствеността на една вещ или друго право срещу цена, която купувачът се задължава да му заплати. Тук следва да се имат предвид и случаите на продажби на изплащане. Според чл. 205 от ЗЗД при продажба на движими вещи на изплащане продавачът може да запази собствеността на продадената вещ, докато получи последната вноска, но в такъв случай рискът преминава върху купувача от предаването. В този случай активът ще се смята за придобит едва след изплащане на последната вноска.
Другата често използвана форма за инвестиране на преотстъпения данък, в т.ч. и в описания случай, е придобиване на нова земеделска техника чрез договор за финансов лизинг. Съгласно чл. 342, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ) с договора за финансов лизинг лизингодателят се задължава да придобие вещ от трето лице при условия, определени от лизингополучателя, и да му я предостави за ползване срещу възнаграждение, а съгласно ал. 3 лизингополучателят може да придобие вещта по време на договора или след изтичане на срока му. Това обаче не става по силата на самия лизингов договор, а въз основа на допълнително сключен договор за продажба.
Следователно, за да се смята, че новите сгради и новата земеделска техника са придобити в рамките на изискуемия срок, в този срок следва да е придобито правото на собственост върху тях, а не правото на ползване върху тях.
За целите на изпълнението на изискванията по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО в условията на финансов лизинг, активът следва да се счита за придобит, когато правото на собственост върху същия е прехвърлено от лизингодателя на лизингополучателя и това прехвърляне има необратимо действие за последния.
При закупуване на земеделската техника чрез договора за финансов лизинг, собствеността на вещта се придобива с изплащането на последната вноска. Лизингополучателят има качеството на наемател на вещта, докато не изплати цената ? и едва тогава собствеността се прехвърля по уговорения в договора за лизинг ред.
Освен посоченото до тук следва да се има предвид чл. 14, параграф 6, б. „б“ от Регламент (ЕС) №702/2014 на Комисията от 25 юни 2014 година относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) № 1857/2006 на Комисията, където е регламентирано, че приемливите/допустимите разходи могат да включват закупуването или закупуването на лизинг на машини и оборудване до пазарната цена на актива. Изрично в чл. 14, параграф 7 от регламента е уточнено, че не се считат за допустими разходи тези, които са различни от посочените в параграф 6, букви а) и б), които са свързани с договори за лизинг (например марж на лизингодателя), разходите за рефинансиране на лихви, административните разходи и разходите за застраховка. Тъй като последното плащане е предвидено за 2020 г., е необходимо да се вземе под внимание разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Според тази норма преотстъпеният данък не трябва да превишава 50 на сто от настоящата стойност на активите по чл. 189б, ал. 2, т. 1, определена към датата на предоставяне на помощта; лихвеният процент за целите на определяне на настоящата стойност на активите по т. 1 е референтният лихвен процент, определен от Европейската комисия, към 31 декември на годината на преотстъпване.
Изискването на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО за актива трактор ще се смята за изпълнено, в случай че преотстъпеният данък за 2019 г. е инвестиран в нова земеделска техника, като тази земеделска техника следва да е придобита в срок до 31.12.2020 г.
По отношение на другия актив – товарен автомобил марка isuzu D-Max е необходимо да се изследва дали същият е нова земеделска техника и доколко се използва изключително и изцяло във връзка с непреработена земеделска продукция. Съгласно определението за земеделска техника, дадено в § 1, т. 60 от допълнителните разпоредби на ЗКПО за целите на чл. 189б земеделска техника са самоходните, несамоходните и стационарните машини, съоръженията, инсталациите и апаратите, използвани в земеделието.
Тъй като липсва достатъчно информация как точно е извършена регистрацията на товарният автомобил, при преценката относно правото на преотстъпване, следва да се установи дали товарният автомобил е моторно превозно средство по смисъла на § 6, т. 12, буква „б“ от ДР на Закона за движение по пътищата или е земеделска техника по смисъла на § 1, т. 60 от ДР на ЗКПО. Доказателство при изследването дали товарният автомобил е земеделска техника, е обстоятелството на регистрация по реда на Наредба № 2 от 3 февруари 2016 г. за условията и реда за регистрация на техниката по Закона за регистрация и контрол на земеделската и горската техника.
Освен регистрацията на актива – товарен автомобил, следва да се разгледа използването му. Целите на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани според разпоредбата на чл. 14, §3 от Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията, е инвестициите „да преследват по-специално следните цели: а) подобряване на общата производителност и устойчивост на земеделското стопанство, по-специално чрез намаляване на производствените разходи или подобряване и пренасочване на производството“. Дори да се приеме, че закупеният товарен автомобил се ползва в земеделската дейност на дружеството, по никакъв начин не може да бъде обоснован извод за пряка причинно-следствена връзка между употребата му и подобряване на общата производителност и устойчивост на земеделското стопанство. Дейността по транспортиране е с характер, който не влияе пряко на намаляването на производствените разходи или на увеличаване по интензивен път на производителността, какъвто извод може да бъде направен например за пряко участващия в производствената дейност закупен на лизинг трактор.
За целите на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО придобиването на товарния автомобил може да изпълни изискването за инвестиране на преотстъпения данък в нова земеделска техника при условие, че същият ще се използва изцяло за дейността по производство на непреработена растителна и животинска продукция.
В тази връзка е необходимо да се вземе под внимание, че съгласно § 1, т. 27 от ДР на ЗКПО „непреработена растителна и животинска продукция“ е всеки първичен продукт, получен от растенията и животните, който не е подлаган на никаква технологична обработка или преработка, в резултат на която да са настъпили физико-химични изменения в състава, и е посочен в Приложение I на Договора за функционирането на Европейския съюз. В Регламент (ЕС) №702/2014 на Комисията тази дейност е „наречена първично селскостопанско производство“ и е определена като производството на растителните и животински продукти, изброени в приложение I към Договора, без да се извършват никакви по-нататъшни операции, с които се променя естеството на такива продукти (параграф 5 на чл. 2 от Регламент (ЕС) №702/2014). В параграфи 6 и 7 на чл. 5 от регламента са дефинирани и понятията „преработка на селскостопански продукти“ и „търговия със селскостопански продукти“, както следва:
* „Преработка на селскостопански продукти“ означава всяко обработване на селскостопански продукт, в резултат на което се получава продукт, който също е селскостопански продукт, с изключение на дейностите, извършвани в стопанството, нужни за приготвяне на животински или растителен продукт за първа продажба;
* „Търговия със селскостопански продукти“ означава притежаването или излагането с цел продажба, предлагането за продажба, доставка или всеки друг начин за пускане на пазара, с изключение на първата продажба от първичен производител на прекупвачи или преработватели, както и всяка дейност по подготвяне на продукта за тази първа продажба; продажбата от първичен производител на крайни потребители се счита за търговия със селскостопански продукти, ако се осъществява в самостоятелни помещения, предвидени за тази цел.
В заключение, изразявам принципно становище, че правото на преотстъпване на корпоративен данък за 2019 г. във връзка с придобиването на товарен автомобил isuzu D-Max зависи не само от факта на придобиване на актива. Необходимо е да се докаже изпълнението на посоченото по-горе във връзка с определянето на товарния автомобил като нова земеделска техника и прякото използване в земеделието, без възможност да се използва с друго предназначение.