Изх. №20-00-133/30.05.2018 г. ЗКПО – чл. 10, ал. 1; чл. 26, т. 2; ЗСч – чл. 3, ал. 3; 4, ал. 1; чл. 6, чл. 12; ТЗ – чл. 7; ЗДДС – чл. 114, ал. 6, ал. 10, ал. 11; чл. 121; ДР на ЗДДС – §1, т. 65, т. 66; ППЗДДС – чл. 78, ал. 10; ДОПК – чл. 38; ГПК – 183
ОТНОСНО: Признаване за данъчни цели сканирани фактури, получени по електронен път в PDF формат и задължение за съхраняване на хартиен лист. Запитването е във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството е производител на безалкохолни напитки на територията на Република България. В хода на своята търговска дейност извършва покупка на суровини, материали и услуги, за които получава оригинални фактури от доставчици (среден месечен брой – 230). Продажбите на безалкохолни напитки, документира с оригинална данъчна фактура, издадена на хартиен носител.
За счетоводното отчитане на всички стопански операции, извършвани в хода независимата икономическа дейност, дружеството използва SAP система – интегрирана система за управление на бизнеса. Дружеството получава от доставчици, средно 230 фактури месечно на хартиен носител, които биват сканирани в SAP системата и архивирани към счетоводния запис на стопанската операция. Фактурата може да бъде визуализирана при необходимост във всеки един момент.
Осчетоводяването на фактурата е възможно единствено след потвърждение на получаната доставка от нейния получател в SAP системата. Дружеството счита, че по този начин отговаря на изискването на чл. 114, ал. 10 от ЗДДС, като гарантира проследимост между фактурата и доставката на стоката или услугата.
Във връзка с насрещни проверки на свои клиенти, дружеството предоставя на данъчните органи средно 2000 бр. копия на фактури годишно. С цел оптимизиране на процеса за предоставяне на документи, дружеството разглежда възможности за собственоръчно поставен подпис от клиента в момента на приемо-предаване на стоката, на електронно устройство (мобилно устройство за издаване на фактура или таблет за приемо-предавателен протокол на стоково-материални ценности), преди да бъде разпечатан оригиналният документ на хартиен носител. По този начин в електронен вариант ще бъдат съхранени всички издадени документи, на които подписа на клиента ще е наличен. При необходимост от копие на фактура, фактурата ще бъде налична в електронен формат без да е небходимо да се сканира, с което ще бъде спестено време и ресурс за откриване на хартиения носител във физически архив и неговото сканиране.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Ще бъдат ли признати за данъчни цели (ЗКПО и ЗДДС) сканиранирани фактури, издадени от доставчици на дружеството, получени по електронен път (е-mail) в PDF формат?
2. Отговарят ли на изискването на чл. 12, ал. 1 от ЗСч фактури, сканирани и приложени към счетоводния запис на стопанската операция, които могат да бъдат визуализирани при поискване?
3. Необходимо ли е да се съхранява хартиеният носител в сроковете по чл. 12, ал. 2 от ЗСч на фактури, сканирани и налични в счетоводния софтуер SAP система?
4. Има ли нормативна разпоредба, съгласно която поставянето на подпис при приемо-предаване на стоково-материални ценности е задължителен за признаване на документа за данъчни цели?
5. Ще бъде ли признат за данъчни цели, документ с подпис на получател по сделката, поставен на електронно устройство, преди разпечатване на хартиен носител?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, и доколкото е налице неприключило ревизионно произдство по данъчно-осигурителен контрол, изразявам следното принципно становище:
Относно прилагане на ЗКПО.
Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция.
Законът изисква и наличие на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговска дейност (системен бон) по ред, определен с наредба на министъра на финансите – Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства (Наредба № Н-18), освен когато заплащането се извършва по банков път или чрез прихващане. Липсата на касова бележка, когато издаването й е задължително, е основание за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели.
За да бъдат признати разходите, следва да бъде доказано реалното им използване за дейността на дружеството. Документирането и отчитането на разходите следва да се извършва при стриктно спазване на Закона за счетоводството и приложимите национални счетоводни стандарти.
Предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопански операции и факти при спазване на изискванията за съставяне на документи по ЗСч (чл. 3, ал. 3 от ЗСч., в сила от 01.01.16г.). Счетоводният документ е хартиен или технически носител на счетоводна информация, класифициран като първичен, вторичен и регистър.
Счетоводните документи се съставят при спазване на разпоредбите и изискванията, предвидени в ЗСч, а данъчните документи в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС. Реквизитите на първичния счетоводен документ са посочени в чл. 6 от ЗСч, като Ви обръщам внимание, че същите не са изчерпателни. В текста на разпоредбата е посочено, че първичният счетоводен документ, адресиран към външен получател, съдържа най-малко информацията изброена в чл. 6, ал. 1, т. 1 до т. 4 от ЗСч., респективно първичният счетоводен документ, който засяга само дейността на предприятието, съдържа най-малко информацията посочена в чл. 6, ал. 3, т. 1 до т. 5 от ЗСч. Действително, в цитираната норма от ЗСч, като задължителен реквизит на първичния счетоводен документ не е изрично посочен подпис, но тази информация идентифицира лицето, а тези данни са задължителни по смисъла на Търговския закон (ТЗ).
В чл. 7 от ТЗ е дадено определение на фирма, съгласно което фирма е наименованието, под което търговецът упражнява занятието си и се подписва. Тези данни са задължителни за посочване от търговеца в търговската кореспорденция, по аргумент на чл. 13 от ТЗ. Всеки търговец е длъжен да води счетоводство, в което да отразява движението на имуществото на своето предприятие (чл. 53 от ТЗ).
Предметът на извършваните сделки в хода на дейността на дружеството са родово определени вещи, собствеността върху която се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена. Подписът върху фактурата, при липса на други съпровождащи доставката документи, удостоверява приемането и предаването на стоката.
Във връзка с изложеното, следва да се посочи, че за оформянето на документите, за достоверността на информацията в тях и в техническите информационни носители отговорност носят длъжностните лица, които са ги съставили и подписали (чл. 10 от ЗСч), а за законосъобразността и целесъобразността на отразените в документите стопански операции отговорност носят лицата, които са разпоредели извършването им. Това разграничение на отговорностите е изрично регламентирано в ЗСч.
Предвид изложеното първичният счетоводен документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция (чл. 4, ал. 2 от ЗСч). Счетоводен документ по чл. 4, ал. 1 от ЗСч може да е електронен документ, който съдържа информацията, изисквана по същия закон, издаден и получен в какъвто и да е електронен формат при спазване на изискванията на Закона за електронния документ и електронния подпис (ЗЕДЕП).
Редът и движението на счетоводните документи от момента на тяхното създаване или получаване в предприятието до момента на унищожаването или предаването им съгласно ЗСч, се определя от ръководителя на предприятието. Ръководителят на предприятието отговаря и за съхраняването на счетоводната информация по реда и в сроковете по раздел III на глава първа от ЗСч. Изискванията за съхраняване на счетоводната информация са:
* Счетоводната информация се съхранява на хартиен и/или на технически носител в предприятието;
* За определен срок – счетоводни регистри и финансови отчети, включително документи за данъчен контрол, одит и последващи финансови инспекции – 10 години, считано от 1 януари на отчетния период, следващ отчетния период, за който се отнасят;
* Място на съхранение – в частни или държавни архиви по реда на Закона за
Националния архивен фонд (ЗНАФ) при спазване на изискванията на чл. 12, ал. 1 от ЗСч. След изтичане на срока за съхранението им носителите на счетоводна информация (хартиени или технически), които не подлежат на предаване в Националния архивен фонд или в Националния осигурителен институт, могат да се унищожат. Предвид изложеното, в нормативния акт – ЗСч се забранява унищожаване на хартиен носител на информация до изтичане на определения срок за съхранение.
Производствата по установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски са уредени в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). В глава осма от ДОПК са регламентирани доказателствата и доказателствените средства в административното производство, въз основа на които се установяват факти и обстоятелства от значение за определяне на задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски. Задължение на данъчния субект е да представи всички данни, сведения, документи, книжа, носители на информация и други доказателства отнасящи се до неговите прави и задължения, до фактите и обстоятелствата, подлежащи на установяване в съответното производство, и да посочи всички лица, държавни и общински органи, при които се намират такива. В кодекса е регламентирано, че в случай че субектът не представи изисканите по реда на чл. 37, ал. 3 доказателства, органът по приходите може да приеме, че те не съществуват и преценява само събраните в производството доказателства. В тази връзка в чл. 38 от ДОПК са регламентирани задължения на субекта за съхраняване на носителите на информация. Счетоводната и търговската информация, както и всички други сведения и документи от значение за данъчното облагане и задължителните осигурителни вноски се съхраняват от задълженото лице по реда, установен от ЗНАФ, в срок от 10 години за счетоводни регистри и финансови отчети, а документи за данъчно-осигурителен контрол в срок от 5 години след изтичане на давностния срок за погасяване на публичното задължение, с което са свързани. След изтичане на срока за съхранението им носителите на информация по чл. 37, ал. 1 от кодекса (хартиен или технически), които не подлежат на предаване в Националния архивен фонд, могат да се унищожат. В чл. 37, ал. 3 от ДОПК са уредени случаите, при които задължените лица, които при създаването и обработката на цялата или на част от информацията по ал. 1 използват информационни системи, продукти или архиви, съхраняват създадените данни в електронен вид за периода по ал. 1 независимо от съхранението им на друг носител. Предвид изложеното, е видно, че в синхрон с разпоредбите на ЗСч, така и в производствата по данъчно-осигурителен контрол, в разпоредбите на кодекса се забранява унищожаване на оригиналния (хартиен и/или технически) носител на информация до изтичане на определения срок за съхранение.
В § 2 от Допълнителните разпоредби на ДОПК е предвидено, че за неуредените в ДОПК случаи субсидиарно, приложими са разпоредбите на Административно-процесуалния кодекс (АПК) и Гражданско-процесуалния кодекс (ГПК). В ГПК подробно е уредена материята, свързана с доказателствените средства. Съгласно чл. 183 от ГПК, приложения документ може да бъде представен и в заверен от страната препис, но в този случай при поискване тя е длъжна да представи оригинала на документа или официално заверен препис от него. В противен случай, представеният препис няма доказателствена стойност.
В този смисъл сканираното копие на документ от хартиен носител, без да е надлежно заверено, не доказва неговата автентичност, тъй като не гарантира, че възпроизвежда оригинала. Автентичността на произхода на една фактура е задължение на данъчно задълженото лице, което е получател на стоките или услугите, както и на данъчно задълженото лице, извършващо доставката. И двете лица могат независимо едно от друго да дадат уверение за автентичността на произхода. С оглед гарантиране автентичността и съдържанието на фактурите и другите документи от значение за данъчното облагане, за целите на данъчния контрол, е предвидено задължение за съхраняването им в оригинал, тоест на носителя, на който са издадени в посочените в чл. 38, ал. 1 от ДОПК срокове. В тази връзка е и съдържащата се забрана за унищожаване на документи на хартиен носител, независимо, че лицата които използват информационни системи, продукти или архиви, съхраняват създадените данни в електронен вид за периода.
В заключение следва да се посочи, че в производствата по установяване на задълженията за данъци (по ЗКПО и по ЗДДС) и задължителни осигурителни вноски, в случай че данъчният субект не представи изисканите по реда на чл. 37, ал. 3 доказателства, органът по приходите може да приеме, че те не съществуват и преценява само събраните в производството доказателства.
Предвид изложеното, и във връзка с така поставения въпрос, изискванията за документалната обоснованост с посочените документи, ще бъдат изпълнени ако документите отговарят на изискванията на ЗСч, респективно за електронния документ на изискванията на ЗЕДЕП, съдържат необходимата информация за протеклата стопанска операция и този документ отразява вярно документираната стопанска операция. Следва да се има предвид, че в ЗСч (чл. 9) е регламентирано, че не се допуска отчитане на стопански операции в извънсчетоводни книги или регистри.
В заключение следва да се посочи, че липсата на документална обоснованост за отчитане на разходи в предприятието, свързани с придобиване на активи, както и за тяхното последващо разпореждане, или съвразни с тещущи разходи, е нарушение на счетоводното и данъчно законодателство, което дава основание при последващ данъчен контрол от страна на органите на приходите на Националната агенция за приходите, да бъде извършено увеличение на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО.
Относно прилагане на ЗДДС.
С направените изменения и допълнения в разпоредбите на глава единадесета от ЗДДС, в сила от 01.01.2013 г. относно документиране на доставките са въведени нови изисквания към данъчно задължените лица във връзка с издаваните и приеманите от тях фактури, тяхното отчитане и съхранение. Тези изменения са предвид извършените с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13.07.2010 г. изменения в основната Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност по отношение на правилата за фактуриране.
С разпоредбата на чл. 114, ал. 6 от ЗДДС е регламентирано, че всяко данъчно задължено лице следва да осигури по избран от него начин автентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на фактурите и известията към фактурите, издадени от него или от негово име, както и на получените от него фактури или известия към фактури, независимо от това дали са на хартиен носител или в електронна форма от момента на издаването им до края на периода на съхранението им.
Легални дефиниции на понятията „автентичност на произхода” и „цялост на съдържанието” са дадени в § 1, т. 65 и т. 66 от ДР на ЗДДС, според които автентичност на произхода означава уверение за самоличността на доставчика или на издаващия фактурата/известието към фактурата от страна на доставчика или от страна на получателя по доставката, а цялост на съдържанието означава, че съдържанието на фактурата и известието към фактурата не е променено.
Съгласно, чл. 114, ал. 10 от ЗДДС гарантирането на автентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на фактурата или известието към фактурата се осигурява от данъчно задълженото лице чрез всякакъв контрол на стопанската дейност, който създава надеждна одитна следа между фактурата или известието към фактурата и доставката на стоки или услуги. Контролът върху стопанската дейност е процедура или технология, която се прилага и поддържа в предприятието и създава уверение относно правилното, навременно и точно отчитане на стопанската дейност като цяло и отделните стопански операции в частност. Този контрол дава възможност за проследяване на всички елементи на стопанската операция в тяхната взаимовръзка. Изборът на процедура за контрол на стопанската дейност е изцяло на данъчно задълженото лице. Надеждната одитна следа е налице, когато връзката между отделните документи и осчетоводени операции е лесно и бързо установима и осигурява намиране на търсената връзка между издадена фактура и извършена доставка. По аргумент на чл. 114, ал. 11 от ЗДДС, освен чрез контрола на стопанската дейност по ал. 10 от същата норма, аветнтичността на произхода, целостта и четливостта на електронна фактура и електронно известие към фактура се осигуряват чрез следните примерни технологии:
1. квалифициран електронен подпис по смисъла на Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (ОВ, L 257/73 от 28 август 2014 г.) и Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, или
2. електронен обмен на данни;
В допълнение към горното е и разпоредбата на чл. 78, ал. 10 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) съгласно която, гарантирането на автентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на фактурата или известието към фактурата по чл. 114, ал. 10 от закона, могат да се осигуряват и чрез друга технология или процедура.
Следва да се има предвид, че четливостта на фактурата трябва да запази това си качество до края на периода на съхранение. Фактурата трябва да може да бъде представена в стил, в който цялото съдържание на фактурата, свързано с ДДС, да може да се чете ясно, на хартиен носител или на екран. Също така, трябва да е възможно да се провери дали информацията от оригиналния електронен файл не е променена в представения в четлив вид документ. За да се осигури четливост е необходимо да се осигури подходяща и надеждна програма за четене на формaта на електронните фактури през целия период на съхранение. Четливостта на електронна фактура от момента на издаването до края на периода на съхранението може да се осигури с различни средства, но усъвършенстваните електронни подписи и електронния обмен на данни, както е посочено в чл. 233, параграф 2 от Директива 2010/45/ЕС на Съвета сами по себе си не са достатъчни, за да гарантират четливост.
В разпоредбата на чл. 121 от ЗДДС е уреден редът за съхраняване на данъчни документи. Съгласно чл.121, ал. 1 от ЗДДС във вр. с ал. 2 от тази разпоредба, всяко данъчно задължено лице осигурява съхраняването на данъчните документи, издадени от него или от негово име, както и на всички получени от него данъчни документи до 5 години след изтичане на давностния срок за погасяване на публичното задължение, което документите удостоверяват, в оригиналния им вид като автентичността на произхода и целостта на съдържанието на данъчните документи, както и тяхната четливост трябва да бъдат гарантирани по време на целия срок на съхраняване. Това от своя страна означава, че данъчните документи се съхраняват на носителя на който са издадени, т.е. данъчни документи, издадени на хартиен носител следва да се съхраняват в този им вид, а данъчни документи в електронен формат респ. следва да се съхраняват в електронен формат. Когато данъчните документи се съхраняват чрез електронни средства, в срока по чл. 121, ал. 1 от ЗДДС, данъчно задължените лица съхраняват и данните, осигуряващи автентичността на произхода и целостта на тяхното съдържание.
Следва да се има предвид, че пренасянето на счетоводна информация от хартиен върху магнитен носител по смисъла на ЗСч не гарантира автентичността на документа и във всички случаи съхраненият по този начин документ не представлява оригинален документ по смисъла на чл. 180 и чл. 183 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК).
В тази връзка сканираното копие на документ от хартиен носител не може да бъде и официално заверено и съответно да бъде доказана неговата автентичност. Като цяло, гарантирането на автентичността на произхода и ненарушеността на съдържанието на фактурите е задължително условие при съхранението им съгласно нормата на чл. 114, ал. 6 и ал. 11 от ЗДДС.
В случай, че данъчно задълженото лице е издало или получило електронни фактури и/или електронни известия към фактури, същото е длъжно да ги съхранява в оригиналния им вид чрез електронни средства и да осигури на компетентния орган по приходите електронен достъп до електронните фактури и/или електронните известия към фактури. Автентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на дадена фактура, независимо дали е на хартиен носител или в електронна форма, следва да бъдат гарантирани от момента на издаването до края на периода на съхранението на фактурата.
Съгласно Директива 2010/45/ЕС на Съвета, за да може една фактура да бъде считана за електронна фактура, същата трябва да бъде издадена и получена в какъвто и да било електронен формат. Това може да включва фактури под формата на структурирани съобщения (формата XML) или друг електронен формат (като електронно писмо с приложение във формат PDF или факс, получен в електронен не хартиен формат).
В контекста на горното, не всички фактури, издадени в електронен формат, могат да бъдат считани за електронни фактури. Фактури, създадени и изпратени в електронен формат посредством използването на счетоводен или друг софтуер, и получени на хартиен носител, не са електронни фактури. От друга страна фактури, издадени на хартиен носител, които са сканирани, изпратени и получени по електронна поща, могат да бъдат считани за електронни фактури.
Тъй като ЗДДС не поставя специфични изисквания за конкретен формат на електронните фактури, следва да се приеме, че изпращането на PDF файлове по електронен път ще се счита за допустим метод на електронно фактуриране, ако са съобразени и изпълнение изискванията, които са предвидени в чл. 114, ал. 6 от ЗДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.