Изх. № М-26-П-203
Дата: 01.10.2020 год.
КТ, чл. 10, ал. 2; ЗКПО, чл. 3, ал. 2;
КТ, чл. 10, ал. 3; ЗКПО, чл. 10;
КТ, чл. 62, ал. 3; ЗКПО, чл. 33;
ЗДДФЛ, чл. 2; Наредба № 5, чл. 5, т. 2;
ЗДДФЛ, чл. 4; Регламент (ЕО) №883/2004, чл. 11(1);
ЗДДФЛ, чл. 5; Регламент (ЕО) №883/2004, чл. 11(3)(а);
ЗДДФЛ, чл. 6;
ЗДДФЛ, чл. 7;
ЗДДФЛ, чл. 8;
ОТНОСНО: прилагане на българското данъчно и осигурително законодателство за граждани на Европейския съюз, командировани от български работодател в Република Германия
С Ваше писмо, получено в Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП) и заведено с вх. №М-26-П-203 от 6.8.2020 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Търговско дружество планира да разшири дейността си, свързана с обгрижване на възрастни лица и на територията на Република Германия. За тази цел ще бъдат назначени служители, граждани на Европейския съюз (ЕС), с гражданство, различно от българското, и същите ще бъдат командировани в Германия. Посочвате, че във връзка с дейността си по трудовите правоотношения, лицата ще бъдат социално и здравно осигурени в Германия.
Във връзка с гореизложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Следва ли за лицата, граждани на ЕС, с които дружеството ще сключи трудови договори и ще бъдат командировани, и социално и здравно осигурени в Германия, да бъде издаден личен номер на чужденец. При това условие следва ли за сключените трудови договори да бъде подадено в НАП уведомление, съгласно на чл. 62, ал. 5 от Кодекса на труда (КТ)?
2. Дружеството задължено ли е за въпросните лица да подава ежемесечно декларация обр. № 1 по реда на Наредба № Н-13 от 17 декември 2019 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (Наредба № Н-13)?
3. Следва ли, за лицата, граждани на ЕС, командировани в Германия да се удържа данък върху доходите от трудови правоотношения, съгласно Закона за данъците върху доходите на физически лица (ЗДДФЛ)?
4. Считат ли се за разход по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), изплатените командировъчни на същите лица?
Предвид така изложената фактическа обстановка, поставените въпроси и относимите нормативни разпоредби, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Разпоредбите на КТ се прилагат за трудовите правоотношения и на граждани на държави – членки на ЕС, на държави – страни по Споразумението за Европейското икономическо пространство или на Конфедерация Швейцария, изпратени от български работодател на работа в друга държава в чуждо или смесено предприятие, както и на чужди граждани на работа в България, доколкото не е предвидено друго в закон или в международен договор, който е в сила за Република България (чл. 10 ал. 2 от КТ). Съгласно ал. 3 от същата разпоредба, кодексът не се прилагат за трудови правоотношения с международен елемент, ако страните са избрали трудовото им правоотношение да се урежда от законодателството на друга държава. В случай че трудовите правоотношения с гражданите на ЕС се уреждат на основание КТ, съгласно чл. 62, ал. 3 от същия кодекс работодателят е длъжен да изпрати уведомление за сключения трудов договор. Уведомлението се изпраща в тридневен срок от сключването на трудовия договор. Данните, които се съдържат в уведомлението и редът за неговото изпращане се определят с Наредба №5 от 29 декември 2002 г. за съдържанието и реда за изпращане на уведомлението по чл. 62, ал. 5 от Кодекса на труда.
Съгласно чл. 5, т. 2 от наредбата в уведомлението се попълват данни за единен граждански номер (личен номер, личен номер на чужденец), служебен номер, издаден от НАП на работника или служителя. Когато на гражданите на ЕС не е издаден личен номер лицето получава служебен номер, издаден от НАП.
Съгласно чл. 399, ал. 1 от КТ цялостният контрол по спазване на трудовото законодателство се осъществява от Изпълнителна агенция „Главна инспекция по труда”.
По втори въпрос:
От 01.05.2010 г. се прилагат Регламент (ЕО) № 883/2004 на Европейския парламент и на Съвета и регламент за неговото прилагане (Регламент (ЕО)№ 987/2009 на Европейския парламент и на Съвета) за координация на системите за социална сигурност на държавите-членки на Европейския съюз (ЕС). Предназначението на координационните регламенти е да се гарантира и стимулира свободното движение на гражданите на държавите-членки, така както е предвидено с първичните източници на правото на ЕС. Регламентите се прилагат пряко и с приоритет в случаи на противоречие с националното законодателство на държавите-членки.
Приложимото законодателство се определя според разпоредбите на Дял ІІ от Регламент (ЕО) 883/2004 (чл. 11 – 16), при условие, че е налице трансгранична ситуация (пресичане на граници между държави, които прилагат регламента от лица, попадащи в персоналния му обхват). Както е посочено в писмото Ви, гражданите на ЕС ще осъществяват трудова дейност само на територията на Република Германия, но предвид обстоятелството, че работодателят е установен на територията на Република България ще бъде налице специфичен случай на трансгранична ситуация.
Основното правило при определяне на приложимото право е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата, на чиято територия полагат труда си (“lex loci laboris”). Съгласно чл. 11(1) от общите правила на Регламент (ЕО) 883/2004 лицата, за които се прилага регламента, са подчинени на законодателството само на една държава-членка. Спрямо лице, осъществяващо дейност като заето или като самостоятелно заето лице в една държава-членка, се прилага законодателството на тази държава-членка (чл. 11(3)(а) от Регламент 883/2004).
Задължителните осигурителни вноски за лицето се превеждат според приложимото законодателство на държавата-членка, която за съответния период е единствено и изцяло компетентна за социалната сигурност. В този случай работодателят със седалище или място на дейност извън държавата-членка, чието законодателство е определено като приложимо спрямо наетото лице, изпълнява всички задължения, произтичащи от въпросното законодателство, включително по отношение превеждане на задължителните осигурителни вноски и/или данъци за социална сигурност, така както ако седалището или мястото на дейност се намира в държавата-членка, чието законодателство е определено като приложимо (основание чл. 21 (1) от Регламент 987/2004).
С оглед посоченото, когато българското търговско дружество внася осигурителни вноски за въпросните лица в Република Германия (не е приложимо българското осигурително законодателство) не е налице и основание за подаване на данни по чл. 5, ал.4, т. 1 и 2 от Кодекса за социално осигуряване.
По трети въпрос:
Обект на облагане по ЗДДФЛ са доходите на местните и чуждестранните физически лица, като местните физически лица са носители на задължението за данъци, за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица са носители на задължението за придобити доходи от източници в Република България (чл. 2, чл. 6 и чл. 7 от ЗДДФЛ).
Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения. Местно физическо лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ без оглед на гражданството, е лице, което отговаря поне на един от следните критерии:
1. има постоянен адрес в България;
2. пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период. Лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването надхвърля 183 дни. Денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната, или
3. изпратено е в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
4. центърът на жизнени интереси на лицето се намира в България.
Центърът на жизнени интереси е в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. Това е допълнителен критерий, при който могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което собствеността се управлява, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност (чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ).
Попадайки в една от гореизброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно: не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
На основание чл. 5 от ЗДДФЛ чуждестранни физически лица са лицата, които не са местни лица.
В чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ е посочено, че доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България.
Предвид гореизложеното, според описаното в запитването командированите служители са граждани на други държави от ЕС и доколкото работата се извършва изцяло в чужбина, те най-вероятно са чуждестранни лица за България. Предвид това при положение, че трудът изцяло ще се полага в Германия, доходите на чуждестранните лица няма да са от източник в България и няма да подлежат на облагане по реда на ЗДДФЛ.
По четвърти въпрос:
В международното данъчно облагане е възприета концепцията за „място на стопанска дейност“ (МСД), въведена с цел установяване правото на една държава да облага с данък печалбите на чуждестранно предприятие, когато то осъществява стопанската си дейност (цялостно или частично) на нейна територия. В този смисъл е възможно при определени обстоятелства българско дружество да формира МСД в друга държава (в случая Германия), когато извършва изцяло или частично дейността си там. Това дава право на чуждата държава да обложи печалбите на дружеството, свързани с МСД. Критериите за формиране на МСД в Германия се съдържат във вътрешното законодателство на посочената държава и в чл. 5 от Спогодбата между Република България и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане и на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото (Ратифицирана със закон, приет от 41-ото Народно събрание на 19 май 2010 г. – ДВ) (СИДДО с Германия).
Следва да имате предвид, че когато по силата на СИДДО с Германия българско дружество формира МСД в чуждата държава, то печалбите, реализирани чрез това място, ще се облагат с данък в тази държава. В същото време тези печалби са част от общите печалби на българското дружество и следва да участват в определянето на общия данъчен резултат за конкретната данъчна година в България. В случая, за да се избегне двойното данъчно облагане, СИДДО с Германия предвижда прилагане на метода „освобождаване с прогресия“.
По отношения на конкретно зададения въпрос, в хипотезата на формирано МСД в Германия, трябва да се отбележи, че отговорът относно признаването на разходите за целите на данъчното облагане в Германия е извън законоустановените компетентности на Националната агенция за приходите с оглед на това, че е свързан с прилагане на чуждестранно законодателство.
Тъй като на основание чл. 3, ал. 2 от ЗКПО местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 33 от ЗКПО, в която са регламентирани правилата за признаване за данъчни цели на счетоводните разходи за пътуване и престой на физическите лица.
Съгласно чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО счетоводните разходи за пътуване и престой на физически лица, които са наети от данъчно задълженото лице по трудови правоотношения се признават за данъчни цели, когато пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице.
Освен изискванията, регламентирани в чл. 33 от ЗКПО, за да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. да не е извършен с цел отклонение от данъчно облагане. За целите на ЗКПО в чл. 10 от закона е въведен принципът за документална обоснованост – счетоводен разход се признава, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/