Изх. № 20-00-18
Дата: 03.02.2021 год.
ЗДДС, чл. 10, ал. 1, т. 3;
ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 5;
ЗДДС, чл. 86, ал. 1;
ЗДДС, чл. 86, ал. 2;
ЗДДС, чл. 25, ал. 7.
ОТНОСНО: прилагане на чл. 10, ал. 1, т. 3 и чл. 46, ал. 1, т. 5 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при данни за данъчна злоупотреба и във връзка с констатирана разнопосочна практика на Върховния административен съд (ВАС)
В Централно управление на Национална агенция за приходите с вх. № … г. е заведено Ваше запитване с искане за методологична помощ във връзка с наличието на висящи производства на дружества и констатирана разнопосочна практика на ВАС по аналогични казуси. В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
В хода на ревизионни производства на дружества, които извършват строителство на недвижими имоти и последващи доставки на построените от тях сгради или части от тях, се установява, че същите сключват споразумения/ предварителни договори с физически и юридически лица със следното съдържание:
Строителните дружества се задължават да предоставят на лицата възможността да закупят всички дялове от дружество, което ще бъде регистрирано в търговския регистър към Агенция по вписванията с наименование, посочено от титуляра (клиента). Едноличен собственик на капитала на новоучреденото дружество ще бъде строителното дружество, като капиталът ще се състои от непарична вноска (апорт) на недвижимите имоти, конкретно определени в договора, като общата продажна цена на дяловете от новоучреденото дружество ще е сбор от продажните цени на апортираните имоти. Предварителните договори съдържат в себе си задължение за изграждане на конкретен недвижим/и имот/и, апорт на същия/те и прехвърляне на дружествени дялове.
С оглед на изложеното, органите по приходите са приели, че чрез уговарянето на продажба на дружествени дялове, която по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС представлява освободена доставка, е целено и постигнато прикриването на продажбата на недвижими имоти, която е облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1 във връзка с чл. 6 от ЗДДС. Същевременно за всички разходи, свързани пряко с изграждането на недвижимите имоти, строителното дружество е упражнило право на приспадане на данъчен кредит. В подкрепа на посочения извод органите по приходите изтъкват, че от съдържанието на договорите е видно, че същите не съдържат достатъчно данни относно прехвърлянето на дружествените дялове, което се твърди, че е предметът на предварителните договори. Според ревизиращите това е така, тъй като се уговаря прехвърляне на дружествени дялове на дружества, които не съществуват в правния мир и не са собственост на строителното дружество към момента на сключване на предварителните договори. Според органите по приходите предварителните договори съдържат ясни и конкретни параметри за бъдещата доставка – изграждане и прехвърляне на право на собственост върху недвижими имоти и имат типичните белези на предварителни договори за продажба на недвижими имоти, като задължението на продавача е да изгради имотите и да прехвърли собствеността върху тях на купувачите.
В заключение се приема, че са налице сделки, които сами по себе си не противоречат на правилата, съдържащи се в ЗДДС, но чрез които е постигнат забранен от ЗДДС правен резултат – доставка на новопостроен/и апартамент/и (облагаема доставка), формално извършена чрез поредица от действия/сделки, неподлежащи на облагане с ДДС.
Във връзка с изложеното е посочено, че с ревизионни актове (РА) е извършена корекция на данъчната основа на извършените доставки и на начисления данък на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 7 от ЗДДС.
Във връзка с административното и съдебно обжалване на издадените РА е постановена разнородна практика на ВАС.
Посочили сте, че към настоящия момент от страна на ВАС са постановени следните решения:
1. Решения, с които се отменят РА:
* решение № …./08.12.2020 г. по адм. дело № …/2020 г.;
* решение № …./03.11.2020 г. по адм. дело № ……./2020 г.;
* решение № …/18.03.2019 г. по адм. дело № …../2018 г.
2. Решение № …/07.12.2020 г. по адм. дело № …./2020 г., с което се потвърждава РА.
Във връзка с изложената фактическа обстановка желаете да бъде изразено становище/ указание относно данъчното третиране за целите на ЗДДС на описания случай.
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
В съответствие с изложената в запитването фактическа обстановка отговорът на въпроса относно данъчното третиране по ЗДДС на извършените действия/ прехвърлителни сделки е в зависимост от това, дали установените от органите по приходите в ревизионно производство факти и обстоятелства дават основание да се приеме, че е налице данъчна злоупотреба с ДДС от страна на лицата, участващи в същите. Преценката относно наличието или липсата на измама/злоупотреба с ДДС и дали съответното данъчно задължено лице е участвало съзнателно в действия по избягване на ДДС или в измама с ДДС следва да бъде извършена за всеки конкретен случай индивидуално, като се вземат предвид всички факти и обстоятелства, установени в конкретното производство. В този смисъл органите по приходите следва да насочат усилията си за изясняване на действителната воля на страните и целения правен резултат.
В постановените отменителни решения на ВАС се оспорва наличието на привидна и прикрита сделка, като съдът приема, че страните са заявили и извършили съответните учредителни действия/апорти и сделки по прехвърляне на дялове при спазване на изискваната законова регистърна форма и намира, че е постигнат именно целеният с тези действия резултат, а не прехвърляне на собствеността на съответния имот от строителя на контрагента му по сключения договор.
Във връзка с тази теза на ВАС следва да се има предвид и последователната практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) относно целта на директивите, уреждащи общата система на данъка върху добавената стойност по отношение на борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби с ДДС (решения Halifax и др., C-255/02, EU:C:2006:121, Kittel и Recolta Recycling, C-439/04 и C-440/04, EU:C:2006:446, Mahag?ben и D?vid, C-80/11 и C-142/11, EU:C:2012:373, Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, Макс Пен, C-18/13, EU:C:2014:69 и др.) и отказ в такива случаи да се признаят ползваните от лицата данъчни предимства (правата на приспадане, на освобождаване/ нулева ставка на ДДС или на възстановяване). Така например в решение Italmoda по съединени дела C-131/13, C-163/13 и C-164/13 СЕС изтъква, че в своята практика многократно е подчертавал, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Шеста директива. В това отношение СЕС нееднократно е подчертавал, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза. Оттук в постоянната си практика относно правото на приспадане на ДДС, предвидено от Шеста директива, СЕС е направил извод, че националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят това право, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на него с измамна цел или с цел злоупотреба. Доколкото евентуалният отказ на право, изведено от Шеста директива, отразява общия принцип, че никой не може да се ползва от правата, произтичащи от правната система на Съюза, с измамна цел или с цел злоупотреба, като цяло националните административни и съдебни органи трябва да направят такъв отказ, независимо какво е националното право от областта на ДДС, засегнато от измамата. С оглед на предходните съображения СЕС е постановил, че националните административни и съдебни органи трябва да откажат ползването на права, предвидени от Шеста директива и предявени с измамна цел или с цел злоупотреба, независимо дали се касае за права на приспадане, на освобождаване или на възстановяване на ДДС. Съгласно постоянната съдебна практика това е така не само когато самото данъчно задълженото лице е извършило данъчна измама, но и когато то е знаело или е трябвало да знае, че със съответната сделка е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от доставки.
Въз основа на горното СЕС в посоченото решение Italmoda прави извод, че дори националното право да не съдържа норми, които да предвиждат отнемането на данъчното предимство, не може да се заключи, че за националните административни и съдебни органи има пречка да спазят въпросните изисквания и съответно в случай на измама/злоупотреба да откажат предимството, което произтича от правото, предвидено в Шеста директива (решение Italmoda, съединени дела C-131/13, C-163/13 и C-164/13, EU:C:2014:2455, т. 49 и 54).
С чл. 10, ал. 1 и 2 от ЗДДС е въведена в действащото законодателство правната възможност, предвидена с чл. 19 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС), която съответства на чл. 5, параграф 8 от Шеста директива.
Съгласно чл. 19 от Директивата за ДДС в случай на прехвърляне, възмездно или безвъзмездно, или като вноска в капитала на дадено дружество, на съвкупност или част от активи, държавите-членки могат да считат, че не се извършва доставка на стоки и че лицето, на което се прехвърлят стоките, трябва да се третира като правоприемник на прехвърлителя. В случаите, когато получателят не е изцяло данъчно задължен, държавите-членки могат да вземат необходимите мерки за предотвратяване на нарушаването на конкуренцията. Те могат също така да предприемат всякакви мерки, необходими за предотвратяване на неплащането или избягването на данък чрез използването на настоящия член.
Непаричната вноска или т.нар. апортна вноска (апорт) в капиталово дружество представлява правно действие, което представлява особен вид отчуждаване на вещ с транслативен ефект, специфичен вещно-прехвърлителен производен способ, който се осъществява с оглед постигане на определена цел – участие в съответно търговско дружество. С апортиране на недвижим имот в капиталово търговско дружество, недвижимият имот излиза от патримониума на досегашния собственик и става собственост на дружеството, като собствеността се придобива на деривативно основание с вписване на дружеството, а срещу апортната вноска лицето получава дялове/акции от учреденото дружество.
Данъчните предимства, каквото представлява правната възможност апортът (в контекста на разглежданите казуси) да се разглежда като недоставка и в този аспект да не бъде обложен с ДДС следва да се прилагат строго спрямо правоотношенията и във връзка с целите, с оглед на които са предвидени. Видно от постановеното от СЕС в т. 39 на решение по дело Zita Modes S?rl, С-497/01, целта на разпоредбата на чл. 5, параграф 8 от Шеста директива е да допусне икономия на паричен ресурс на приобретателя при реорганизация на даден бизнес при положение, че платеният ДДС би подлежал на приспадане от същия и предполага, при прехвърляне на активи, икономическата дейност да се продължава от приобретателя (т. 44 от посоченото решение). В т. 44 от решение по дело С-497/01 СЕС постановява, че от целите на член 5, параграф 8 от Шеста директива и от тълкуването на понятието за прехвърляне, независимо дали за сметка или не, или като принос към дадено дружество, на съвкупност от активи или част от него, които произтичат от него, следва, че трансферите, посочени в тази разпоредба, са тези, в които приобретателят възнамерява да управлява стопанската дейност или частта от прехвърленото предприятие, а не просто да ликвидира съответната дейност и да продаде имуществото/ дяловете, акциите. Приобретател в случая е дружеството, в което се прехвърля имуществото, а при учредителен апорт – новоучреденото дружество. Доколкото данъчното третиране на съответната сделка/операция зависи от обоснованите намеренията на съответното правоимащо/задължено лице, видно е, че намеренията на приобретателя в разглежданите казуси (които при учредителен апорт се формират от същото лице, което формира намеренията на прехвърлителя – строителното дружество, тъй като е едноличен собственик на новоучреденото дружество), не са да извършва дейност с новоучреденото дружество, а да отчужди активите си в полза на дружество, с притежаването на капитала на което следва по силата на договора да се раздели непосредствено след апорта. Тази цел на сделката, договорена предварително и разглеждана в цялост със своите елементи, извежда извършения апорт на активите, последван неотменно и незабавно от прехвърляне на дяловете, извън легитимната, съобразно тълкуването на СЕС цел на чл. 5, параграф 8 от Шеста директива (чл. 19 от Директивата за ДДС). Това обуславя разглеждането и съответно третирането за целите на ДДС на операцията в цялост, съобразно целения от страните и постигнат резултат, а именно в разглеждания случай прехвърляне на собственост на актив/имот от новопостроена сграда, на независим субект, като това прехвърляне не е обусловено от възнамерявано последващо използване на актива (решение по дело Zita Modes S?rl, С-497/01, EU:C:2003:644, т. 40, 44 и 46).
Видно е от цитираното решение, че Съдът приема, с оглед целите на съответната норма от Шеста директива, че е налице основание за приложението на режима на чл. 5, параграф 8 от същата, когато съответната операция цели продължаване на икономическата дейност, посредством прехвърлените активи от друг правен субект – дружеството приобретател. В случай, че има достатъчно данни, че тази легитимна цел на апорта не е налице, на приложението на нормата следва да се противодейства чрез отстраняване на данъчното предимство, каквото по същността си представлява режимът „недоставка“ по чл. 10, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, съответно чл. 19 от Директивата за ДДС.
Както е посочено по-горе, в съответствие с практиката на СЕС (решение Italmoda, по съединени дела C-131/13, C-163/13 и C-164/13, EU:C:2014:2455) за отнемането на данъчното предимство не е необходимо наличието на изрично правно основание в националното законодателство (ЗДДС), а е достатъчно констатирането на данъчна злоупотреба – в случая необосновано прилагане на чл. 10, ал. 1, т. 3 от ЗДДС с оглед същността на операцията в цялост. Отнемането на данъчното предимство в този случай следва да бъде извършено чрез третирането на операцията в цялост като облагаема доставка. С оглед конкретните аргументи, посочени в отменителните решения на ВАС, подкрепящи тезата за липса на прехвърлителна сделка на недвижим имот, следва да се изтъкне, че когато едно лице има изключителната собственост на капитала на едно дружество, то същото, макар и чрез дружеството, фактически притежава собствеността върху имота.
Съдебният състав на ВАС, постановил решението, потвърждаващо извършеното облагане от органите по приходите, приема, че целта на сделката между страните да се прехвърли собствеността върху имота е видна от клаузите на самия договор. Изрично посочва като аргумент в този аспект договорката владението на имота да се прехвърли при заплащане на пълната му цена. Намирам, че обосновано съдът приема, че в случая е налице предварителен договор за продажба на недвижими имоти на физическо лице – контрагент по договора, поради което намира извършеното плащане за аванс за покупко-продажба на недвижим имот, пораждащо изискуемост на ДДС.
Все пак, в случай че в хода на съответното производство бъдат събрани доказателства, че лицето, което придобива дяловете на новоучреденото дружество, в което е апортиран недвижим имот, има обосновано намерение действително да извършва облагаема икономическа дейност чрез новоучреденото дружество, такива доказателства не следва да се игнорират при преценката на характера на правоотношението. В тези случаи обаче органите по приходите следва да имат ангажимент за проследяване на реалното ползване на актива за облагаема икономическа дейност, с оглед възникване на основание и извършване на корекция на ползвания данъчен кредит или за отчитане на облагаеми доставки, или за начисляване на данък за актива при дерегистрацията по ЗДДС на лицето.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
(ПЛ. ДИМИТРОВ)