ОТНОСНО: Прилагане на чл. 189б от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
В Дирекция ОДОП …… постъпи писмено запитване с вх. № ……. от 20.02.2020 г., относно прилагане на Закона за корпоративно подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е посочено, че през 2015 г. дружество е закупило на лизинг нов трактор. Срокът за приключване на договора е 24.08.2020 г. Дружеството възнамерява да приложи разпоредбата на чл. 189б от ЗКПО за 2019 г. Към 31.12.2019 г. дружеството е пропуснало да поиска удостоверение от НАП за липса на задължения към 31.12.2019 г.
Поставени са следните въпроси:
1.Ще се признае ли правото на преотстъпване на корпоративен данък за 2019 г.?
2.Как може да се получи удостоверение от НАП за липсата и наличието на задължения към НАП към 31.12.2019 г.?
Предвид изложената фактическа обстановка и разпоредбите на Закона за корпоративно подоходно облагане (ЗКПО) и Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК), изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Разпоредбата на чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО, регламентира, че корпоративният данък се преотстъпва в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция. Съгласно ал. 2 на чл. 189б от ЗКПО корпоративният данък се преотстъпва, когато са изпълнени едновременно условията, посочени в точки от 1 до 9, в т.ч. условието преотстъпеният данък да се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в ал. 1 дейност и придобити, в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
В ЗКПО не е дефинирано понятието „придобити“, което според Закона за нормативните актове (чл. 9, ал. 1 и 3 от ЗНА) и чл. 37 от Указ № 883 от 24.04.1974 г. за
прилагане на ЗНА означава, че е възприето утвърденото правно значение на това понятие и че за целите на данъчния закон не се налага отклонение от общоприетия му смисъл. В общоприетия си смисъл думата „придобивам“ означава срещу заплащане ставам притежател на нещо, а от своя страна „притежавам“ означава разполагам с нещо като собственик. В конкретния случай, установяването на момента на придобиването следва да се подчинява на нормативните актове, регламентиращи придобиване на движими вещи, в т.ч. при условията на договор за финансов лизинг. Такъв нормативен акт е Законът за собствеността (ЗС). Съгласно чл. 77 от ЗС правото на собственост се придобива чрез правна сделка, по давност или по други начини, определени в закона.
Формата за инвестиране на преотстъпения данък, в т.ч. и в описания случай, е придобиване на нова земеделска техника чрез договор за финансов лизинг. Съгласно чл. 342, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ) с договора за финансов лизинг лизингодателят се задължава да придобие вещ от трето лице при условия, определени от лизингополучателя, и да му я предостави за ползване срещу възнаграждение, т.е. на лизингополучателя се предоставя право на ползване върху вещта. Съгласно ал. 3 на чл. 342 от ТЗ лизингополучателят може да придобие вещта по време на договора или след изтичане на срока му. Това обаче не става по силата на самия лизингов договор, а въз основа на допълнително сключен договор за продажба.
Следователно, за да се смята, че новата земеделска техника е придобита в рамките на изискуемия срок, конкретно 31.12.2020 г., е необходимо в този срок да е придобито право на собственост, а не право на ползване върху тях.
Според Определение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело C?481/17 от 30.05.2018 г. при предоставянето на държавна помощ държавите членки могат във вътрешното си право да поставят по-рестриктивни условия за ползване на помощта и това не съставлява нарушение на общностното право. Съдът напомня, че макар член 108, параграф 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС) да задължава държавите членки да уведомяват Комисията относно плановете си в областта на държавните помощи, преди да започнат тяхното прилагане, той не ги задължава да предоставят помощ, макар същата да е част от одобрена с решение на Комисията схема (какъвто е случаят по действащата през проверявания период схема за помощ). Подобно решение има единствено за цел и последица да разреши определена схема за помощ, обявявайки я за съвместима с вътрешния пазар (решения от 20 ноември 2008 г., Foselev Sud?Ouest, C?18/08, EU:C:2008:647, т. 16 и от 20 май 2010 г., Todaro Nunziatina & C., C?138/09, EU:C:2010:291, т. 52). Както посочва Съдът, от тази съдебна практика се налага ясният извод, че решението на Комисията, с което се одобрява схема за помощ, за която тя е уведомена от държава членка, не е пречка посочената държава да запази възможността да откаже предоставянето на помощ в рамките на тази схема, поради това, че заявителят не отговаря на предвидено в националното право условие.
В този смисъл, макар и съгласно чл. 4, параграф 4, б. „б“ от Регламент (ЕО) № 1857/2006 на Комисията от 15 декември 2006 година за прилагане на членове 87 и 88 от Договора към държавната помощ за малки и средни предприятия, осъществяващи дейност в производството на селскостопански продукти и за изменение на Регламент (ЕО) № 70/2001 (в сила за проверявания период) и чл. 14, параграф 6, б. „б“ от действащия към настоящия момент Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията от 25 юни 2014 г. относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) № 1857/2006 на Комисията (Регламент (ЕС) № 702/2014) да регламентират, че приемливите/допустимите разходи могат да включват закупуването или закупуването на лизинг на машини и оборудване до пазарната цена на актива (като изрично е уточнено, че не се считат за допустими разходи разходите, различни от посочените (например марж на лизингодателя), разходите за рефинансиране на лихви, административните разходи и разходите за застраховка), не може да се пренебрегне предвиденото в чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО изискване закупената на лизинг земеделска техника да е придобита в посочения в тази разпоредба срок. Казано с други думи, в срока по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО трябва да е придобито правото на собственост върху земеделската техника, а не право на ползване върху същата.
В подкрепа на гореизложеното може да се посочи също, че не е допустимо данъчното третиране да е поставено в зависимост от способа за придобиване на даден актив. Така например, ако въпросният трактор беше придобит чрез договор за покупко-продажба, изискването на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО би било изпълнено в годината на покупката му, при условие че е придобит в предвидения в тази разпоредба срок. В случай че активът се придобива при условията на договор за финансов лизинг отново следва да се постигне същото данъчно третиране, включително по отношение на това в кой времеви момент ще бъде изпълнено изискването за придобиването му.
Най-общо, под лизингов договор се разбира споразумение, по силата на което лизингодателят предоставя права за ползване на актив на лизингополучателя за определен срок срещу възнаграждение. Предоставянето на права за ползване на актив от правна страна не може да се приравни на право на собственост върху актива, което теоретично съдържа в себе си и правото на ползване.
Условието новата земеделска техника да е придобита (т.е. да е придобита собствеността, а не единствено право на ползване върху тях) е условие по данъчна мярка, която е държавна помощ, то следва да се прилага стриктно. Нещо повече, същото е и условие за допустимост на преотстъпването на корпоративния данък, при неизпълнението на което следва неговото възстановяване. С оглед на посоченото и за целите на изпълнението на изискванията по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО в условията на финансов лизинг, активът следва да се счита за придобит, когато правото на собственост върху същия е прехвърлено от лизингодателя на лизингополучателя и това прехвърляне има необратимо действие за последния. Това разбиране включва и хипотезата, при която опцията за прехвърляне правото на собственост върху актива е упражнена в началото на лизинговия договор и този времеви момент е в рамките на законовия срок по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО.
Понятието „нов“ не е дефинирано в ЗКПО, което отново означава, че то следва да се разбира в общоприетия му смисъл. В обхвата на това понятие, отнесено към земеделската техника, в общия случай попада фабрично новата и неупотребявана земеделска техника, съответно земеделска техника, за която между датата на производство и придобиването ? е изтекъл относително кратък период от време, съотнесен към обичайната продължителност на използване на актива. Този извод се подкрепя и от мотивите, изложени в Решение № 7136 от 14.06.2016 г. по адм. дело № 9022/2015 г., І отд. на ВАС.
В конкретния случай, ако по силата на договора за лизинг тракторът, който е фабрично нов, е предаден на данъчно задълженото лице през 2015 г. и през целия период от датата на предаването до датата на придобиването му през 2020 г. същият е
бил използван само от лизингополучателя, за данъчно задълженото лице той би се явил нов актив, изпълняващ изискването на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО.
Предвид гореизложеното изразявам становище, че в описания случай данъчно задълженото лице е изпълнило условието по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО. При придобиване на актива през 2020 г. е необходимо да се спази изискването и на чл. 189б, ал. 2, т. 4 , а именно преотстъпеният данък не трябва да превишава 50 на сто от настоящата стойност на активите по т. 1, определена към датата на предоставяне на помощта; лихвеният процент за целите на определяне на настоящата стойност на активите по т. 1 е референтният лихвен процент, определен от Европейската комисия, към 31 декември на годината на преотстъпване.
Освен горепосоченото правото на преотстъпване ще зависи от това, доколко данъчно задълженото лице е изпълнило всички други относими изисквания на Глава двадесет и втора „Преотстъпване и освобождаване от облагане с корпоративен данък“ от ЗКПО.
По втори въпрос:
По силата на чл. 167, ал. 1 от ЗКПО, за да се ползва правото на преотстъпване по реда на чл. 189б от същия закон следва да са изпълнени общите изисквания, определени със закона, а именно към 31 декември на съответната година данъчно задълженото лице да няма:
1. подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, и
2. задължения за санкции по влезли в сила наказателни постановления, свързани с нарушаване на нормативните актове относно публичните задължения, и
3. лихви, свързани с невнасянето в срок на задълженията по т. 1 и т. 2.
Изпълнението на горните изисквания се удостоверява от данъчно задълженото лице на декларативен принцип с годишната данъчна декларация. Обхватът на публичните вземания е регламентиран в чл. 162 от ДОПК.
Съгласно чл. 87, ал. 1 и 2, т. 4 и 8 от ДОПК на всяко регистрирано лице се открива данъчно-осигурителна сметка, в която се отразяват:
* постъпилите плащания от регистрираното лице, от трето задължено лице или от всяко трето лице в полза на субекта;
* данните от подадените декларации, свързани с данъчно облагане и задължителни осигурителни вноски, издадените ревизионни актове, актовете за прихващане и възстановяване, наказателните постановления и съдебните решения по тях.
С оглед информираност на дружеството по отношение на формираните задължения и обвързването им с внесените суми следва да имате предвид разпоредбата на чл. 87 от ДОПК, където е регламентирана данъчно-осигурителната сметка и възможностите на всяко едно данъчно задължено лице във всеки един момент да извършва проверки и да се осведоми за наличието на неплатени задължения.
Издаването на удостоверения за наличие или липса на публични задължения е регламентирано в чл. 87, ал. 6 ДОПК. Удостоверението отразява публичните задължения на лицето, които са установени и изискуеми към определена дата, посочена в самото удостоверение.
С оглед на гореизложеното, можем да направим извод, че изпълнението на изискванията на чл. 167, ал. 1 от ЗКПО се удостоверява от данъчно задълженото лице в годишната данъчна декларация, без да е нужно да се прилага удостоверение за липса на задължения. В издадено след 31.12.2019 г. удостоверение по чл. 87, ал. 6 от ДОПК ще са отразени публични задължения на лицето, които са установени и изискуеми към датата, посочена в удостоверението. На Вас, като задължено лице, следва да Ви е известно дали след 31.12.2019 г. има плащания на задължения по чл. 167, ал. 1 от ЗКПО, които са били установени и изискуеми към края на годината, но са били погасени след тази дата.