Относно: Прилагане на чл. 45 от Закона за данъка върху добавената стойност /ЗДДС/
В Дирекция ОДОП … постъпи писмено запитване с вх. № 92-00-1 от 31.07.2020 г., относно прилагане на чл. 45 от ЗДДС, препратено за отговор по компетентност от ТД на НАП ……
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: Насрочена е първа публична продан на следния недвижим имот, собственост на длъжника, а именно: поземлен имот /ПИ/, находящ се в с. М, Община ….., с адрес на поземления имот: местност Г….., целият с площ ог 8663 кв.м., с трайно предназначение на територията – земеделска, с начин на трайно ползване – за животинска ферма, ведно с построена в имота сграда със застроена площ от 1540 кв.м., брой етажи – 1 с предназначение селскостопанска сграда; сграда със застроена площ от 1531 кв.м., брой етажи – 1 с предназначение – селскостопанска сграда; сграда със застроена площ от 190 кв.м., брой етажи – 1 с предназначение жилищна сграда /еднофамилна/; сграда със застроена площ от 17 кв.м., брой етажи – 1 с предназначение селскостопанска сграда, и сграда със застроена площ от 21 кв.м., брой етажи – 1 с предназначение селскостопанска сграда. Имотът е придобит от длъжника с нотариален акт за покупко – продажба, вписан на 12.07.2011 г.
Видно от договора, имотът е застроен със сгради – животновъдна ферма, съставляващ нов краварник, които стопански сгради са построени по тогава действащия ЗТСУ /отм./ и чл. 54 от ППЗТСУ /отм/./ по плана на землището на с. М…..
Длъжникът – купувач е придобил целия имот за 150 000 лв. с вкл. ДДС, от които 50 000 лв. за земята и 100 000 лв. за сградите. Той е регистрирано по ЗДДС лице към момента.
По нарочна справка на ЧСИ от Община ….. относно статута на ПИ по ЗУТ, е постъпил отговор, като общинската администрация е посочила в справката, че ПИ по кадастралната карта на с. М…. представлява съществуваща кравеферма на ТКЗС, съгласно кадастралния план на бивш стопански двор № 2, като същият не съставлява УПИ по смисъла на ЗУТ.
Поставени са следните въпроси:
1. Следва ли да се третира публичната продан на имот /земя и сграда/ като облагаема доставка по чл. 45 от ЗДДС, при условие, че земята е поземлен имот и не съставлява урегулиран поземлен имот по данни на общината?
2. Следва ли да се счита публичната продан по реда на ГПК за освободена доставка досежно целия ПИ или обратно – облагаема доставка /целия ПИ с изключение на прилежащия терен към сградите, построени в имота, които не са нови/?
В отговор на поставените от Вас въпроси, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
В ЗДДС режимът на облагането на доставката на стоки или услуги при публичната продан е регламентиран в Глава четиринадесета „Специфични случаи на доставки“ и е приложим единствено в случаите, когато собственикът на вещта /длъжникът, залогодателят, съответно собственикът на ипотекирания имот/ е регистрирано по закона лице. Освен това е необходимо да се има предвид, че на облагане с ДДС ще подлежат само продажбите на стоки или имоти, които биха били предмет на облагаеми доставки по смисъла на чл. 12 от същия закон в случаите на обикновена продажба. В този смисъл, не се облагат с данък върху добавената стойност принудителни продажби на стоки, които са предмет на освободена доставка, каквато е например прехвърляне на собственост върху сгради, които не са нови, ако не е упражнено правото на избор същите да се третират като облагаеми.
Доставките, свързани със земя и сгради, са регламентирани в глава четвърта от ЗДДС и по-конкретно в разпоредбата на чл. 45 от същия закон.
Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда. В разпоредбата на чл. 45, ал. 5, т. 2 от същия закон е указано, че разпоредбата на ал. 1 не се прилага по отношение на прехвърлянето право на собственост или други вещни права, както и отдаването под наем на оборудване, машини, съоръжения и постройки, неподвижно закрепени към земята или изградени под повърхността й.
На основание чл. 45, ал. 3 от закона доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях, са освободени доставки.
Определението за „сгради, които не са нови“, се извежда по аргумент за противното от определението, дадено в § 1, т. 5 от ДР на закона. С визираната норма е дадена дефиниция за „нови сгради“, а именно:
а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност „груб строеж“, или
б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията, или
в) които отговарят на следните условия:
аа) представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията, и
бб) към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията.
С разпоредбата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС се създава право на избор от страна на доставчика доставките по ал. 1, 3 и 4 да се третират като облагаеми такива.
От изложената в запитването фактическа обстановка става ясно, че от нарочна справка, извършена в община Марица, е получен отговор, че ПИ не съставлява УПИ по смисъла на § 5, т. 11 от ДР на ЗУТ.
Също така, следва да се определи и характера на сградите – дали същите са нови или стари по смисъла на ЗДДС. В зависимост от характера на сградите и поземления имот, са възможни следните хипотези:
1/ ПИ не е УПИ и сградите са стари. В този случай по силата на чл. 45, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС ще е налице освободена доставка.
Независимо, че при публичната продан разпореждането с имота се извършва не по волята на доставчика /собственика на имота/, законодателят не е лишил същия от правото на избор относно характера на доставката, когато същата е освободена по смисъла на ЗДДС. Съгласно чл. 83, ал. 5 от ППЗДДС, правото на избор по чл. 45, ал. 7 от закона в случаите на публична продан по реда на чл. 131 от закона се упражнява от собственика на вещта /длъжника, залогодателя, съответно собственика на ипотекираната вещ/ след покана от публичния или съдебния изпълнител. Когато до обявяването на проданта не постъпи писмено уведомление от собственика на вещта /длъжника, залогодателя, съответно собственика на ипотекираната вещ/, доставката е освободена.
Следва да се има предвид, че режимът на продажбите на стоки и услуги, регламентиран в чл. 131 от закона и чл. 83 от правилника за приложението му е специален. Това е видно както от заглавието на главата, в която е регламентиран – „Специфични случаи на доставки“, така и от тесния кръг обществени отношения, които урежда. Същият въвежда изключение от общите правила за документиране и отчитане на доставките и внасяне на данъка. Предвид изложеното, в случаите на публична продан по реда на ГПК, когато длъжникът упражни правото си на избор по отношение на характера на доставките същите да се третират като облагаеми, то съгласно чл. 131, ал. 2 от ЗДДС се приема, че в продажната цена е включен данъкът, като той, заедно с продажната цена, се превежда /плаща/ от получателя /купувача/ на публичния изпълнител/съдебния изпълнител/заложния кредитор.
2/ ПИ не е УПИ и сградите са нови. В този случай е необходимо да се има предвид разпоредбите на чл. 45, ал. 3 и чл. 45, ал. 5, т. 4 от ЗДДС, съгласно които доставката на нова сграда и прилежащия й терен, който не е УПИ, е облагаема доставка. В същото време прехвърлянето на вещни права върху земя е освободена доставка по силата на чл. 45, ал. 1 от закона.
При положение, че цената е определена отделно за сградата и отделно за земята, ще са налице две отделни доставки с различно данъчно третиране съобразно изложеното по-горе.