3_ 1762/16.11.2020 г.
ЗДДС, чл. 66, ал. 2, т. 7
ОТНОСНО: прилагане на чл. 66, ал. 2, т. 7 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в писменото запитване, дейността на „Х“ ООД е извършване на тандемни скокове с парашут /екстремни спортове/. Дружеството притежава дълготраен материален актив – самолет /лек, марка Чесна, модел 182/ и има сключен договор за наем на летище.
Продажбата на скоковете се извършва чрез платформи на партньор, които получават комисионна за продажбата на ваучерите след отчитане на извършените скокове. Клиентите са физически лица. Скоковете се извършват с инструктор, след обучение на лицата. Специфичните движими вещи /парашут, каска, апарати, екипировка/, които са собственост на дружеството, се предоставят на клиента непосредствено преди скока.
Допълнително е уточнено, че в цената на предоставяната услуга са включени обучението с инструктор преди скока, участието на инструктора при самия скок, както и предоставянето на парашут и друга екипировка.
Във връзка с горното е поставен въпросът приложима ли е разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС за дейността на дружеството?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 71/2020 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 57/2020 г.) е изразено следното становище:
В ДВ, бр. 71 от 11.08.2020 г. е обнародван Закон за изменение и допълнение на Закона за местните данъци и такси (ЗИД на ЗМДТ), с който са направени изменения и допълнения в ЗДДС, касаещи прилагането на намалена ставка на данъка върху добавената стойност от девет процента.
Съгласно чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС ставката на данъка е 9 на сто за доставка на услуга за използване на спортни съоръжения. За тази доставка намалената ставка на данъка върху добавената стойност, съгласно §?10 от Преходните и заключителните разпоредби на ЗИД на ЗМДТ, се прилага от 1 август 2020 г. до 31 декември 2021 г.
С тази разпоредба се въвежда в националното законодателство възможността за прилагане на намалена ставка за използване на спортни съоръжения, предвидена в Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) и по-специално в т. 14 от Приложение III „Списък на доставките на стоки и услуги, за които могат да бъдат приложени намалените ставки, посочени в член 98 от Директива 2006/112/ЕО“.
Видно от нормата, намалената данъчна ставка се прилага за доставките на услуги за използване на спортни съоръжения, поради което следва да бъде изяснено съдържанието на понятието „спортни съоръжения“ за целите на приложение на нормата.
Спортни съоръжения
За целите на приложение на чл. 66 от ЗДДС понятието „спортни съоръжения“ значително се доближава до определението на Закона за физическото възпитание и спорта /ЗФВС/ за „спортен обект“, регламентирано с чл. 102 от същия закон, но докато за целите на ЗФВС и по-конкретно за регулиране предоставянето на публични средства за изграждането, обновяването и експлоатацията на спортни обекти, в обхвата им се включват само недвижими имоти, които съгласно подробен устройствен план са предназначени за спортни функции (заедно с изградените и/или поставените преместваеми обекти и съоръжения, необходими за практикуване на съответния вид спорт), то предвид относимата практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ за целите на намалената данъчна ставка, с оглед улесняване и поощряване на спортната активност, като спортни съоръжения следва да се разглеждат и тези с временен характер, специално предназначени/пригодени за определено спортно мероприятие.
За целите на приложение на чл. 66 от ЗДДС понятието „спортни съоръжения“ включва в себе си както недвижими имоти/постройки, така и изградените/монтирани/поставени/оборудвани към/във/със тях или на открито уреди, прибори, инсталации и подобни, които улесняват и подпомагат упражняването на спорт, както като системна тренировъчна и състезателна дейност от спортисти, така и като физически упражнения, игри и укрепваща здравето физическа активност на лицата.
Най-общо спортните съоръжения следва да отговарят на следните характеристики:
* Представляват/свързани са с недвижим имот, върху който са изградени/ монтирани/маркирани/поставени/обозначени и оборудвани;
* Предназначението им е да способстват упражняването на спорт и физически упражнения/активности.
Не са „спортни съоръжения“ съоръженията, чието предназначение има чисто развлекателен характер.
Спортни съоръжения с постоянен характер
Спортните съоръжения обичайно представляват конструкции – постройки, които обикновено не се определят като сграда. Същите могат да включват граждански инженерни строежи като стадиони, басейни, пързалки, колодруми, мотостадиони, игрища, площадки, писти, мотописти, картинг-писти, и други подобни.
В същото време, без да представляват съоръжение сами по себе си, зали и други недвижими имоти, които са оборудвани (съоръжени) с уреди, които се използват за спортна дейност – например фитнес зали, също представляват спортни съоръжения.
По-конкретно с оглед практиката на СЕС и тълкуванията на понятието, спортните съоръжения включват недвижими спортни обекти/помещения (открити или закрити, само оградени или изцяло покрити, със или без места за сядане и наблюдение), които са проектирани, пригодени/адаптирани/приспособени или използвани за упражняване/практикуване на спорт, физическо възпитание и физическа активност, като напр. стадиони, плувни басейни, спортни зали, физкултурни салони, фитнес зали, боулинг зали, състезателни писти, трасета за лека атлетика, територии на ловни стопанства, водоеми за риболов, стрелбище, тенис-кортове, ски съоръжения (като лифт, влек, писта), голф игрище, ледена пързалка, външни/открити центрове, които предоставят възможности за спортни дейности.
Спортни съоръжения с временен характер
Относно спортните съоръжения с временен характер, достатъчно е, ако тези обекти са специално маркирани/обозначени/оборудвани за активни спортни дейности по време на конкретно спортно събитие/мероприятие/занимание.
Или иначе казано, като спортно съоръжение следва да се приеме предназначено временно за спортни прояви и съответно обозначено, маркирано или оградено пространство на открито или закрито (например: поляна, площадка, скален масив, езеро, обособената за спортно ориентиране местност, зала (различна от спортна) и пр.), снабдено/оборудвано с обичайните за практикуването на съответния спорт уреди и допълнително оборудване – например степове за аеробика; гирички, ластици, топки за гимнастически упражнения; врати за футбол или водна топка; маса за тенис на маса; мрежа за волейбол, тенис, бадминтон; тежести за вдигане на тежести, съответно оборудване/обезопасяване на скалния масив за скално катерене, контроли за ориентирането, съответно обозначени зони за скачане с парашут, трасе за ски-бягане. Изброяването не е изчерпателно, като следва да се има предвид обичайното оборудване за практикуването на съответния спорт.
Извън обхвата на понятието „спортни съоръжения“
Не са спортни съоръжения уредите за практикуване на съответния спорт, които обичайно за съответния спорт се осигуряват и използват индивидуално от практикуващите, например ракети за тенис и бадминтон, ски екипировка, кънки, велосипеди, стикове за хокей и пр. Предоставянето на практикуващите на индивидуалните уреди поначало представлява наем на движима вещ и намалена ставка е допустимо да се приложи само в условията на съпътстваща доставка.
Не са спортни съоръжения също така съоръженията, проектирани или използвани за дейности, които не представляват спорт, например маси за игри с карти, зали за компютърни или видео игри или игрални машини, стаи за приключения (ескейп роум), парти зони без специфично спортно оборудване, увеселителни паркове.
Не са спортно съоръжение сауната, джакузито, парната баня, солната стая и други подобни. Предназначението на тези съоръжения е за отдих и/или развлечение, възстановяване.
Услуга за използване на спортни съоръжения
1. с оглед предоставеното право
За да е приложима намалената ставка на данъка за услугата за използване на спортни съоръжения, следва същата да представлява:
– предоставяне на правото да се използват съоръжения, предназначени за упражняването на спорт и физическо възпитание, както и
– използването им за тази цел.
Тоест, за да прилагат намалената данъчна ставка, данъчно задължените лица, стопанисващи спортните съоръжения, трябва да ги предоставят за ползване на трети лица за упражняването на спорт и физическо възпитание.
2. с оглед конкретното използване
Доставка по използването на спортните съоръжения се изразява в предоставяне възможност да се практикува спорт или друга физическа активност чрез използване на съответното съоръжение.
* използване на спортните съоръжения по предназначение – за упражняване на спорт
Доколкото спортното съоръжение се използва за упражняването на спорт, за доставката на услугата за използване на съответното спортно съоръжение е приложима намалената ставка на данъка от 9 на сто.
* използване на спортните съоръжения за различни от спорта цели
Не са доставки за използване на спортни съоръжения доставките, при които целта на клиента не е спортуване, съответно ползването не е упражняване на спорт. За тези доставки приложимата данъчна ставка ще е двадесет на сто.
* използване на спортните съоръжения с двойно предназначение
За определяне на същността на комплексната доставка на услуга следва да се определи водещият ? елемент от гледна точка на средностатистическия потребител.
Възможно е относно съоръжения с двойно предназначение да е налице сходно по обем ползване по едно и също време както от лица, практикуващи спорт или съответната друга физическа активност, така и от лица, използващи същото за отдих и забавление. В такива случаи е налице възможност по отношение на такова съоръжение да се приложи съответната на всяко ползване данъчно облагане (ставка). При наличието на такива обстоятелства в тежест на стопанисващия съоръжението доставчик е да осигури подходяща организация на ползването, даваща възможност за осъществяване на контрол за коректното данъчно третиране на доставката. При подобно смесено ползване на едно и също спортно съоръжение за целите на данъчния контрол следва да се осигури надеждна одитна следа. В тежест на данъчно задълженото лице, стопанисващо обекта, е да осигури достатъчно ясно разграничаване на двата вида доставки и отчетност за това. В случай, че такава липсва, данъчното третиране следва да бъде с приложение на стандартната данъчна ставка от двадесет на сто.
3. с оглед получателя на услугата
Получател на услугата по използване на спортно съоръжение може да е физическо или юридическо лице, стига реалният ползвател да е физическо лице, което фактически използва спортното съоръжение, като спортува или упражнява аналогична на спорта физическа активност.
4. с оглед ползвателя на услугата
Ползването може да бъде както от спортисти (спорт за високи постижения), така и от лица, неупражняващи професионално спорт (спорт за всички), както за провеждане на спортни занимания и тренировки, така и за провеждане на състезания.
5. с оглед на практикуваните други видове физически активности/упражнения/занимания
Видно от определението, възприето от СЕС в решение по дело С-253/07, т. 65, намалената данъчна ставка за използване на спортни съоръжения е приложима както за доставките за предоставяне правото за използване на съоръжения, предназначени за упражняването на спорт, така и за такива, предназначени за физическо възпитание, както и тяхното използване за тази цел. Определенията на „спорт за всички“ и „спортно-туристическа дейност“ като укрепваща здравето физическа активност на лицата в свободното им време чрез свободен избор на индивидуално или организирано практикуване на физически упражнения и спорт (при туристическата дейност – сред природата), съответно на „физическото възпитание“ като процес, насочен към развиване на двигателните способности на човека, също дават основание да се приеме, че съоръжения, предназначени за упражняване на физически активности, различни от спорта, но предполагащи развитието на двигателните способности, попадат в приложното поле на намалената данъчна ставка по чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС.
В конкретния случай в запитването е посочено, че дейността на „Х“ ООД е извършване на тандемни скокове с парашут /екстремни спортове/. Във връзка с това за да се приеме, че дружеството осъществява доставки на услуга за използване на спортни съоръжения, попадащи в приложното поле на чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС, следва да са налице гореописаните предпоставки, а именно:
– да притежава/стопанисва съоръжения, които отговарят на описаните по-горе критерии за спортни съоръжения и
– съоръженията, да се предоставят за ползване от трети лица за упражняването на спорт и физически активности.
На следващо място е необходимо да се отбележи, че задължителното присъствие и участие на инструктор е характерно и за някои видове спортове/активности, съдържащи елемент на опасност и екстремност. Така например рафтинг, скокове с парашут и други подобни, които иманентно включват освен използване на съоръжение и намеса/участие на инструктор/придружител, следва да се третират като единна комплексна доставка по използване на спортно съоръжение и се облагат с данъчна ставка от 9 на сто. При тази комплексна доставка целта на потребителя е упражняването на съответната физическа активност (използването на спортното съоръжение), като задължителното участие на инструктор осигурява неговата безопасност, т.е. то е задължително условие за извършване на доставката, но не е цел на потребителя.
Както вече бе посочено, не са спортни съоръжения уредите за практикуване на съответния спорт, които обичайно за същия се осигуряват и използват индивидуално от практикуващите. Предоставянето им поначало е предмет на наемно правоотношение.
Съществуват обаче спортове, при които специфичните движими вещи, предназначени за практикуването на съответните спортни активности, обичайно се предоставят на клиентите от стопанисващия съоръжението, но под негово наблюдение или контрол. В тези случаи съответните уреди за практикуване на съответния спорт следва да се третират като елемент от предоставяната комплексна доставка по използване на спортното съоръжение. Такива например са следните хипотези: картове, предоставени за използване на съоръжението картинг писта; лодки за рафтинг, предоставени за използване на трасето за рафтинг; летателни уреди и парашути, предоставени за използване на временното или постоянно съоръжение, предназначено за практикуване на съответния въздушен спорт и др. подобни. За разлика от случаите на предоставяне на спортно оборудване под наем, в тези случаи не е прекъснато държането на вещта от стопанисващия спортното съоръжение, доколкото използването им се извършва изключително и само под негов контрол, надзор, а в някои случаи и с участието на негови служители/инструктори, както е посочено по-горе (парашутизъм). В тази хипотеза комплексната доставка в цялост следва да се третира като предоставяне на услуга за използване на спортно съоръжение и да се облага с намалената данъчна ставка от 9 на сто.
Предвид позоваването на СЕС в решение по дело С-432/15 на т. 56-59 от заключението на генералния адвокат, че използването на спортното съоръжение представлява/е свързано с недвижим имот и следва да се различава от услугата по отдаване под наем, не представлява доставка на услуга по използване на спортно съоръжение, предоставянето на спортен уред, обичайно използван индивидуално на разположение на лице, което да го използва извън предназначения за съответния спорт терен/имот на стопанисващия уреда. Например следва да се третира като доставка по отдаване под наем на движима вещ предоставянето в държане на клиент на карт количка, парашут или рафт-лодка, за ползване извън спортното съоръжение или не под наблюдението/ контрола на стопанисващия съоръжението.
Често услугата по използването на спортните съоръжения се предоставя на клиентите заедно с предоставяне на други възможности и удобства при обща цена. При това следва да се определи дали е налице една-единствена комплексна доставка на услуга, основна и съпътстваща доставки с общо данъчно третиране и в тези случаи – кой е водещият елемент/доставка, или са налице отделни доставки със самостоятелно данъчно третиране.
Доставки при условията на чл. 128 от ЗДДС
Предвид разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС, когато основна доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка. Съгласно постоянната практика на СЕС, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и сама по себе си не представлява цел за клиента, а се явява допълнение или повишава качеството на основния предмет на доставката.
При условията на съпътстваща доставка услугата за използване на спортно съоръжение може да включва и други услуги, които обичайно се предоставят на клиентите. Такива услуги могат да бъдат например: предоставяне на ползване на паркинг, интернет, пособия за упражняване на съответния спорт (тенис топки, пера за бадминтон, голф топки, футболни, баскетболни, волейболни топки, постелки) и др. Тези услуги, когато са предоставени с обща цена (с услугата за използване на спортно съоръжение) и доколкото нямат самостоятелна ценност, а способстват за повишаване на качеството на основната доставка, имат съпътстващ характер спрямо основната доставка – услугата за използване на спортното съоръжение и спрямо тях също ще е приложима намалената данъчна ставка от 9 на сто.
Но дори и една доставка да не представлява основна цел за клиента, в случай че делът ? в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране – в този случай за целите на данъка върху добавената стойност биха били налице две или повече отделни доставки.
Преценката на обстоятелствата за наличие или отсъствие на съпътстваща доставка следва да се извършва самостоятелно за всеки конкретен случай.
Когато допълнителните услуги, такива като паркинг, интернет, предоставяне на оборудване като тенис ракети, кънки, костюми за гмуркане и други подобни или осигуряване на инструктор, се предоставят с отделна цена от доставчика на услугата за използване на спортните съоръжения, същите не са съпътстващи доставки и за тях е приложим общият ред на облагане, т.е., приложима е стандартната ставка на данъка.
Треньорска услуга/инструктор
Най-общо за да се приеме, че услугата по треньорско ръководство/получаване наставления от инструктор при използване на спортни съоръжения може да бъде приета като съпътстваща доставка на услугата по използването на спортните съоръжения и делът ? в общата цена на услугата да бъде подчинен на същото данъчно третиране – обложена с намалената данъчна ставка, трябва да са налице едновременно следните условия:
– същата не е основна цел на клиента и делът и значението ? в предоставената на клиента услуга е незначителен – например клиентът тренира във фитнес зала, като използва фитнес съоръженията, което е основната му цел. Услугата, предоставена от треньор/инструктор, който обслужва трениращите в цялата зала, да обясни на конкретен нов клиент спецификата на ползване на съответния уред и инцидентно да насочи клиент към допускани от него грешки в тренировката е услуга, способстваща основната – ползване на съоръженията, да се извърши при по-благоприятни условия. Поради това треньорската/услугата на инструктор в тези случаи е съпътстваща услугата по използване на съоръженията и се облага с намалената данъчна ставка в рамките на общата цена.
– делът на стойността на треньорската услуга в общата цена на доставката следва да е несъществен.
Двете условия – треньорската услуга да не е основна цел на клиента и делът ? в общата цена да е несъществен, следва да са налице едновременно, за да се приеме, че треньорската услуга е съпътстваща услугата по използване на спортното съоръжение и за нея да се прилага намалената данъчна ставка по чл. 66, ал. 2 от ЗДДС.
Доставки с отделно данъчно третиране
Често на клиента освен използване на спортно съоръжение се предоставя и треньорска или друга услуга/доставка на стока, която сама по себе си може да представлява цел на клиента или, дори и да не е негова цел, делът ? в общата комплексна цена е значителен. В случаите, когато нейният дял в общата цена е съществен, дори и тази услуга да не е цел на клиента, същата следва да се третира отделно за целите на ЗДДС и по отношение на нея намалената н данъчна ставка е неприложима.
В случаите, когато се осигурява индивидуален треньор за лицата, които упражняват спортните или физически възпитателните дейности, независимо дали е с обща цена с доставката на услугата за използване на спортното съоръжение, същата не е съпътстващ елемент, а с оглед данъчното третиране по ЗДДС представлява самостоятелна доставка и за доставката на услугата по осигуряването на треньор е приложима стандартната ставка на данъка.
В заключение уведомяваме, че за допълнителни разяснения относно приложение на намалената ставка на ДДС от девет процента съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 2 от закона, в сила от 01.07.2020 г., следва да имат предвид изразеното становище на заместник изпълнителния директор на НАП в писмо изх.№ 20-00-162/19.10.2020 г., което могат да намерят на интернет сайта на НАП – www.nap.bg.
Следва да имат предвид още, че действителните факти и обстоятелства подлежат на установяване в хода на производствата по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ от компетентните органи по приходите при спазване на принципите на самостоятелност и независимост, залегнали в кодекса.