3_1920/18.12.2020 г.
ЗКПО, чл. 3, ал. 2;
ЗКПО, чл. 13;
ЗКПО, чл. 14, ал. 1-3;
ЗКПО, § 1, т. 2 и т. 12;
ЗДДФЛ, чл. 7;
ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 6;
ЗДДФЛ, чл. 37, ал. 1, т. 7;
ЗДДФЛ, чл. 52, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 55, ал. 1;
КСО, чл. 4, ал. 3, т. 5 и т. 6;
ЗЗО, чл. 33, ал. 1, т. 3
Относно: прилагане на данъчното и осигурителното законодателство при извършване на дейност от дружество в друга държава
Според изложеното в запитването, „Т“ ЕООД е регистрирано през 2020 г. с цел да извършва международна търговска дейност, основно внос на стоки от Беларус и Туркменистан. Регистрирано е по ЗДДС в България. За нуждите на дейността си дружеството е наело офис в Туркменистан, с цел координация на дейността си. Координацията и управлението на дейността се извършва от офисите в България. Договорените плащания се извършват от разплащателните сметки в България. Дружеството има сключени договори за търговско представителство, посредничество и комисионерство с физически лица, местни на Туркменистан, като взаимоотношенията и координацията с тези лица се осъществява както в България, така и в Туркменистан. Изплащането на договорените възнаграждения за тези услуги се извършва от управителя на дружеството в България по банков път от банкови сметки на дружеството в България.
Посочено е, че няма информация за наличие на СИДДО между Република България и Туркменистан или друг нормативен акт, третиращ взаимоотношенията между тези страни.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1. Счита ли се при горепосочените обстоятелства, че българското дружество има място на стопанска дейност в Туркменистан?
2. Къде следва да бъдат облагани с корпоративен данък печалбите от извършваната дейност от българското дружество?
3. В случай, че данъчното облагане е в Туркменистан, регистрираните приходи и разходи от дейността там следва ли да се осчетоводяват и отчитат в България?
4. При положение, че дейността е с място в Туркменистан, то в коя държава трябва да се извършва социалното и здравното осигуряване на лицата по облигационни правоотношения, съответно в коя държава следва да се плати данък?
5. Има ли СИДДО между Република България и Туркменистан или друг нормативен документ, който да урежда взаимоотношенията между двете страни?
6. В случай, че няма СИДДО между България и Туркменистан, къде следва да бъдат облагани с корпоративен данък печалбите от извършваната дейност от българското дружество?
7. В случай, че няма СИДДО между България и Туркменистан, къде следва да се извършва социалното и здравното осигуряване на лицата по облигационни правоотношения, съответно следва ли да се удържа данък при платеца на дохода, съответно следва ли лицата да получат служебен номер на чужденец?
При така изложената непълна фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн.ДВ бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ бр. 104/2020 г.), ЗДДФЛ (обн. ДВ бр. 95/2006г., посл. изм. ДВ бр. 104/2020 г.), Кодекса за социално осигуряване (КСО, обн. ДВ бр. 110/1999 г., посл. изм. ДВ бр. 103/2020 г.), Закона за здравното осигуряване (ЗЗО, ДВ бр. 70/1998 г., посл. изм. ДВ бр. 103/2020 г.) и Наредба № Н-13 от 17 декември 2019 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (Наредба № Н-13/2019 г., обн. ДВ бр. 1/2020 г., посл. изм. ДВ бр. 30/2020 г.) e изразено следното принципно становище:
Относно формиране и данъчно третиране на място на стопанска дейност
Общото правило, регламентирано в чл. 3, ал. 2 от ЗКПО е, че местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина, т.е. местните юридически лица се облагат по реда на корпоративния закон за световната си печалба, която включва и печалбата от място на стопанска дейност в чужбина (МСД). Когато местно юридическо лице осъществява дейност в чужбина чрез МСД, финансовият резултат от тази дейност се включва в счетоводния финансов резултат на дружеството, посочен в чл. 18 от ЗКПО, който подлежи на преобразуване по реда на част втора от закона, с цел определяне на данъчния финансов резултат на предприятието като цяло.
Формирането на място на стопанска дейност на местно лице в чужбина е регламентирано от законодателството на съответната държава и от съответната СИДДО, ако има сключена такава. В настоящия случай, не е налице сключена спогодба между Република България и Република Туркменистан за избягване на двойното данъчно облагане.
Понятието място на стопанска дейност (МСД) е създадено от данъчното право именно за целите на прякото облагане – корпоративното и на доходите. Целта е да се обхванат от данъчно законодателство на съответната държава и лицата, които не са местни за същата, но развиват стопанска дейност на територията ? чрез определен обект или посредством свой „представител със зависим статут”.
Определение за „място на стопанска дейност“ е дадено в § 1, т. 2 от ДР на ЗКПО, съгласно който място на стопанска дейност е това по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). За да се стигне до “място на стопанска дейност” най-общо се изхожда от начина, по който тази дейност е свързана с държавата източник. Дали е налице МСД се решава след преценка на фактическите предпоставки.
Компетентността на Националната агенция за приходите (НАП) е да преценява дали чуждестранни юридически лица имат място на стопанска дейност в България, а не относно наличието на място на стопанска дейност в чужбина по отношение на български предприятия. Предвид териториалния обхват на действие на българското законодателство, за правилната преценка относно формирането на място на стопанска дейност извън територията на Република България, може да помогне консултация с данъчната администрация на съответната чужда държава. Принципно от значение е да се изясни дали дейността на дружеството ще се извършва продължително в чуждата държава, как и с каква цел ще се извършва дейността в чужбина, ще има ли лице, което да представлява българското дружество в чуждата държава и други.
При положение, че съгласно предвиденото във вътрешното законодателство на Туркменистан, за дружеството не е налице хипотеза на място на стопанска дейност в друга държава членка, то всички приходи, независимо дали са от физически или юридически лица, участват във формирането на счетоводната и данъчна печалба на дружеството.
В случай, че е налице МСД в Туркменистан, следва да се има предвид, че реализацията, разчитането и данъчното облагане на МСД на българското дружество ще се извърши съгласно изискванията на съответното чуждо законодателство.
Независимо от това, всички приходи и разходи, реализирани в чуждата държава чрез МСД, следва да участват във формирането на общия финансов резултат на дружеството по реда и съгласно изискванията на действащото счетоводно и данъчно законодателство на страната, на чиято територия е регистрирано то от една страна, а от друга страна този резултат следва да бъде включен в общия финансов резултат, деклариран в декларацията по чл. 92 от ЗКПО.
Документите, които постъпват в предприятията на чужд език, се превеждат на български език, в случаите, когато това е предвидено в закон (чл. 5, ал. 2 от ЗСч).
Разпоредбите на българското законодателство, регламентиращи избягване на двойно данъчно облагане, се съдържат в ЗКПО, глава ІІІ „Международно облагане“.
Когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на ЗКПО, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор (чл. 13 от ЗКПО).
Когато не се прилагат разпоредби на международен договор по чл. 13 в съответствие с разпоредбата на чл. 14, ал. 1 от ЗКПО, данъчно задължените лица имат право на данъчен кредит при условията и по реда на този закон (ЗКПО). При определяне на корпоративния данък или на алтернативните данъци по този закон, данъчно задължените лица имат право на данъчен кредит за всеки подобен на корпоративния или наложен вместо него данък, платен в чужбина (чл. 14, ал. 2 от ЗКПО). Право на данъчен кредит имат лицата и за данъка, наложен в чужбина, върху брутния размер на доходите от дивиденти, лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, възнаграждения за технически услуги и наеми (чл. 14, ал. 3 от ЗКПО). Данъчният кредит се определя за всяка държава и за всеки вид доход поотделно и се ограничава до размера на българския данък върху тези печалби или доходи.
Данъчен кредит по смисъла на § 1, т. 12 от ДР на ЗКПО е правото на юридическото лице при определените по закона условия да приспада вече платен в чужбина данък върху печалби или доходи.
Прилагането на метода за избягване на двойното данъчно облагане, се реализира чрез попълването и подаването на годишната данъчна декларация (ГДД) по чл. 92 от ЗКПО с приложение № 2 към нея, в която се включва данъчният финансов резултат от дейността, развивана на територията на Република България и печалбите/доходите от източник в чужбина, и следващото се данъчно облагане върху общия данъчен финансов резултат за отчетния период. Ако дружеството реализира дейност само чрез МСД, то декларацията по чл. 92 от ЗКПО ще включва само резултата от дейността на МСД.
Съгласно нормата на чл. 92, ал. 6 от ЗКПО, данъчно задължените лица, чиито печалби са обложени в друга държава, прилагат към годишната данъчна декларация по чл. 92 от закона доказателства за размера на внесените в чужбина данъци.
Относно данъчно третиране на сключените договори за услуги с чуждестранни физически лица
Обект на облагане по ЗДДФЛ са доходите на местните и чуждестранните физически лица (чл. 2 от ЗДДФЛ).
Предвид посоченото в запитването, че лицата са чуждестранни, в случая е приложима разпоредбата на чл. 7 от ЗДДФЛ, съгласно която чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България.
С оглед това, че в запитването са визирани различни типове договори, сключени с чуждестранните физически лица, е необходимо да се има предвид, че при квалифицирането на дохода, както и на характера на извършената услуга, наименованието на един договор не е определящо, а следва да се търси действителната воля на страните и естеството на извършената услуга, уговорените права и задължения и друга информация, налична в тях.
Правилата за класифицирането на доходи, като доходи от източници в Република България, са регламентирани с разпоредбите на чл. 8 от ЗДДФЛ. В тези разпоредби са визирани и конкретни видове доходи, които, при наличието на регламентираните в закона условия, се смятат за доходи от източници в Република България. В чл. 8, ал. 6 от ЗДДФЛ е посочено, че от източник в Р България са и доходите, изчерпателно изброени от т. 1 до т. 11 на същата разпоредба, когато са начислени/изплатени от местни лица или от определена база в Република България, като в т. 8 от същата разпоредба са посочени възнагражденията за технически услуги. Следователно, когато местно лице начислява доходи на чуждестранни физически лица, изброени в чл. 8, ал. 6 от ЗДДФЛ, доходите следва да се третират от източник в страната независимо, че услугите могат да бъдат извършвани извън територията на Република България, какъвто е конкретният случай.
По отношение на понятието „възнаграждения за технически услуги“, нормата на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ препраща към възприетото определение от ЗКПО, а именно това са плащанията с източник Република България за монтаж и инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице (§ 1, т. 9 от ДР на ЗКПО).
На основание чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ възнагражденията за технически услуги, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица от източници в Република България, се облагат с окончателен данък, когато не са реализирани чрез определена база в страната и независимо от обстоятелствата по чл. 13 от същия закон.
Следователно, ако изплащаните от българското дружество възнаграждения по сключените договори, попадат в обхвата на цитираната дефиниция и са изплатени на чуждестранни физически лица, същите подлежат на облагане с окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ. Окончателният данък е в размер 10 на сто, който се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи (чл. 37, ал. 2 и чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ) и се удържа и внася от предприятието – платец на дохода (в случая от дружеството) по реда на чл. 65 от ЗДДФЛ в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляването на дохода от предприятието. В срока за внасяне на данъка, платецът на дохода е задължен да декларира дължимия окончателен данък за начисления доход на чуждестранното физическо лице, като подаде декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ (образец 4001) в ТД на НАП по месторегистрацията си. Данъчната декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ, се подава в срока за внасяне на дължимия данък (чл. 56, ал. 1 от ЗДДФЛ).
На основание чл. 52, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ, лицата, обложени с окончателен данък /в случая чуждестранното физическо лице/, не са задължени да подават годишна данъчна декларация по чл. 50, ал. 1 от ЗДДФЛ, с изключение на случаите по чл. 37а.
По силата на чл. 73, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ предприятието, платец на дохода, е задължено да предостави и информация за изплатените доходи на чуждестранни физически лица, обложени с окончателен данък, в изготвената справка по образец.
По изрично искане от чуждестранното физическо лице, подадено в ТД на НАП по място на регистрация на платеца, може да бъде издадено удостоверение за платения от същото лице данък по ЗДДФЛ (чл. 58 от ЗДДФЛ).
Следва да се има предвид, че ако възнагражденията не са с характер на технически услуги по смисъла на ЗКПО и не попадат в обхвата на изброените в чл. 8 от ЗДДФЛ, същите не могат да се третират като доходи от източници в страната.
По отношение приложението на осигурителното законодателство
КСО не разграничава лицата в зависимост от тяхното гражданство и местоживеене, а от това дали те упражняват трудова дейност, за която подлежат на задължително осигуряване по българското законодателство. За да възникне задължение за осигуряване е достатъчно лицето да извършва някоя от изброените в чл. 4 и чл. 4а, ал.1 от КСО дейности. Основание за това е разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от КСО, съгласно която осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 и за която са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й.
В разглеждания случай българското дружество ще изплаща възнаграждение за работа без трудово правоотношение на лица, гражданин на Туркменистан, които не пребивават на територията на България и ще извършват услуги по сключен граждански договор в Туркменистан. За целите на социалното осигуряване работата без трудово правоотношение е трудова дейност, която се обхваща от разпоредбата на чл. 4, ал. 3, т. 5 или т. 6 от КСО.
Съгласно чл. 4, ал. 3, т. 5 и 6 от КСО задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт са лицата, които полагат труд без трудово правоотношение и получават месечно възнаграждение, равно или над една минимална работна заплата, след намаляването му с разходите за дейността, ако не са осигурени на друго основание през съответния месец. Когато работещите без трудово правоотношение лица са осигурени на друго основание през съответния месец, те подлежат на задължително осигуряване за посочените осигурени рискове, независимо от размера на полученото възнаграждение. Самоосигуряващите се лица и лицата, които полагат труд без трудово правоотношение и на които е отпусната пенсия, се осигуряват по свое желание (чл. 4, ал. 6 от КСО).
Лицата, родени след 31 декември 1959 г., които се осигуряват във фонд „Пенсии“, съответно във фонд „Пенсии за лицата по чл. 69“ на държавното обществено осигуряване с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б, се осигуряват задължително и за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд (чл. 127, ал. 1 от КСО). Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване (чл. 157, ал. 6 от КСО).
Здравното осигуряване на чуждите граждани е подчинено на специален осигурителен режим, регламентиран в ЗЗО.
Съгласно чл. 33, ал. 1, т. 3 от ЗЗО задължително осигурени в Националната здравноосигурителна каса (НЗОК) са чуждите граждани или лицата без гражданство, на които е разрешено дългосрочно или постоянно пребиваване в Република България, освен ако е предвидено друго в международен договор, по който Република България е страна. Задължението за осигуряване за чуждите граждани възниква от датата на получаването на разрешение за дългосрочно или постоянно пребиваване (чл. 34, ал. 1, т.2 от ЗЗО).
В случая, чуждестранните лица няма да пребивават в Република България и за тях не възниква основание за здравно осигуряване.
При определяне на задължението за осигуряване на чуждестранните физически лица с приоритет се прилагат и съответните договори за социална сигурност по които РБългария е страна. Между Република България и Туркменистан обаче няма подписано Споразумение за социална сигурност.
Декларирането на дължимите осигурителни вноски за чужди граждани се извършва по общия ред, регламентиран с Наредба № Н-13/2019 г. При подаването на декларации образец № 1 (приложение № 1 към чл. 2, ал. 1 т. 2 от Наредба № Н-13/2019 г.) за чужди граждани, които нямат ЕГН или личен номер на чужденец, се вписва служебен номер, издаден от НАП, на основание чл. 82, ал. 4 от ДОПК. За издаване на служебен номер е необходимо да се представи в ТД на НАП копие на документ за самоличност на съответното лице и попълнен формуляр „Искане за издаване на номер на чужденец“, който може да бъде изтеглен от страницата на НАП.
При невъзможност лицето лично да подаде заявлението за издаване на служебен номер, същото може да упълномощи друго лице да го извърши от негово име, без да е необходима нотариална заверка на пълномощното (аргумент чл. 10, ал. 4 от ДОПК).