3_964/08.07.2021 г.
ЗДДФЛ, чл. 10;
ЗДДФЛ, чл. 11 ;
ЗДДФЛ, чл. 38, ал. 1, т. 2, б. „а“ и ал. 4;
ЗДДФЛ, чл. 46, ал. 3;
ЗДДФЛ, чл. 55, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 65, ал. 4;
ЗДДФЛ, чл. 73;
ЗДДС, чл. 2, т. 1;
ЗДДС, чл. 12, ал. 1;
ЗДДС, чл. 45, ал. 1, ал. 3, ал. 5 и ал. 7;
ЗДДС, чл. 79;
ЗДДС, чл. 113;
ЗДДС, чл. 117, ал. 1;
ППЗДДС, чл. 15;
ППЗДДС, чл. 81, ал. 1
Относно: прилагане на данъчното законодателство при изплащане на дружествен дял в имущество на съдружник
Съгласно изложеното в запитването предстои изплащане от страна на дружество на дял на доброволно напускащ съдружник. Посочено е, че дружеството не разполага с налични парични средства, поради което е взето решение от общото събрание дружественият дял на напускащия съдружник да бъде изплатен в недвижимо имущество с левова равностойност ……….. лв. Една част от дела е офис сграда (над 5 г.) на стойност ………. лв., а другата част е земя за производствени нужди, намираща се в землището на с. Л. на стойност ……… лв., за които са приложени документи за придобиване на собственост – нотариален акт и решение от заседание на Общински съвет гр…. От същите е видно, че предназначението на земеделската земя е променено за неземеделски нужди и утвърдени площадка и трасе за проектиране и изграждане на обект за обществено обслужване.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1. Какъв данък следва да бъде начислен върху изплатения дружествения дял в недвижимо имущество?
2. Начислява ли се ДДС върху изплатения дружествен дял и за чия сметка?
При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физически лица (ЗДДФЛ, обн. ДВ, бр. 105/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 21/2021 г.), Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС; обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 17/2021 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 27/2021 г.) е изразено следното становище:
Относно прилагането на ЗДДФЛ:
Съгласно § 1, т. 6 от Допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ „ликвидационен дял“ е разпределението на дял от имуществото от едно лице при прекратяването му в полза на друго лице или при прекратяване на членството на това друго лице. Видно от изложеното, правото на ликвидационен дял възниква при прекратяване на членството на съдружника в дружеството, в случая при доброволното му напускане.
При изплащането на ликвидационен дял на местно физическо лице от източник в България се дължи окончателен данък по реда на чл. 38, ал. 1, т. 2, буква „а“ от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 38, ал. 4 от същия закон окончателният данък за доходите от ликвидационни дялове се определя върху положителната разлика между стойността на ликвидационния дял и документално доказаната цена на придобиване на дела в дружеството. Върху така определената положителна разлика, съгласно чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ, се дължи окончателен данък в размер на 5 на сто.
На основание чл. 10, ал. 2 от закона, в зависимост от формата на плащане, доходът може да бъде паричен и непаричен. Когато доходът е непаричен, той се остойностява в български лева към датата на придобиването му по пазарна цена (чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ). В § 1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ е посочено, че „пазарна цена” е пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, съгласно който „пазарна цена” е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани.
С разпоредбата на чл. 11, ал. 1, т. 3 от закона е регламентирано, че ако не е предвидено друго в този закон, когато доходът е непаричен, същият се смята за придобит на датата на получаването на престацията.
В настоящия случай при изплащането на ликвидационния дял на напускащия съдружник като непаричен доход, стойността на недвижимия имот и земята следва да бъде определена по пазарни цени, към датата на прехвърлянето им.
На основание чл. 65, ал. 4 от ЗДДФЛ данъкът по чл. 46 за доходите по чл. 38, ал.4 се удържа и внася от предприятието – платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е начислен ликвидационният дял. В същия срок, в съответствие с изискванията на чл. 55, ал. 1 от закона, предприятията – платци на доходи, задължени да удържат и внасят данъци по реда на този закон, следва да подадат декларация по образец за дължимите данъци в компетентната ТД на НАП.
Необходимо е да се има предвид и нормата на чл. 73, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ, която задължава платеца на дохода да изготви справка за подлежащите на облагане с окончателен данък доходи, като съгласно ал. 3 доходите по чл. 38, ал. 1, т. 2 се включват в справката по ал. 1 през данъчната година на начисляването на ликвидационния дял.
Справката се предоставя в срок до 28 февруари на следващата година на териториалната дирекция на НАП по място на регистрация на платеца на дохода (чл. 73, ал. 4 от ЗДДФЛ).
Относно прилагането на ЗДДС:
Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга.
Стока по смисъла на този закон е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер, с изключение на парите в обращение и чуждестранната валута, използвани като платежно средство /чл. 5, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС/.
Доставка на стока по смисъла на закона е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, съгласно разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС.
Плащането на ликвидационен дял на напускащ дружеството съдружник под формата на стоки (движимо и/или недвижимо имущество) представлява доставка на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, тъй като се прехвърля собственост върху стока.
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Предвид цитираната разпоредба и при наличие на условията, посочени в нея, изплащането на ликвидационен дял под формата на стока представлява облагаема доставка по смисъла на ЗДДС.
В този случай доставчик на стоките ще бъде търговското дружество, и ако сделката осъществява критериите за облагаема доставка по чл. 12 от ЗДДС, той следва да начисли данък.
ЗДДС предвижда всяко данъчно задължено лице доставчик да издава фактура за извършена от него доставка на стока или услуга, в рамките на независимата му икономическа дейност. Фактура може да не се издава за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице съгласно чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Когато издаването на фактура не е задължително, тя се издава по желание на доставчика или на получателя, като всяка страна е длъжна да окаже необходимото съдействие на другата страна за издаването й – чл. 113, ал. 6 от ЗДДС.
Случаите, при които доставката се документира с протокол изрично са упоменати в чл. 117, ал. 1 от ЗДДС и чл. 81, ал. 1 от ППЗДДС като сред тях не фигурира изплащането на дял на напускащ съдружник от дружество във вид на стока.
За доставките, за които издаването на фактура или протокол не е задължително, доставчикът – регистрирано по този закон лице съставя отчет за извършените продажби, който съдържа обобщена информация за извършените доставки през съответния данъчен период – чл. 119, ал. 1 от ЗДДС. Отчетът за извършените продажби се съставя най-късно в последния ден на данъчния период.
Независимо от начина на документиране на доставката по плащане на ликвидационен дял на напускащия дружеството съдружник под формата на стоки, документът следва да се включи в дневника за продажбите на дружеството за съответния данъчен период.
В запитването е посочено, че обект на доставка ще бъдат част от сграда и земя за производствени (неземеделски) нужди, във връзка с което е обърнато внимание на следното:
Доставките, свързани със земя и сгради, са регламентирани в Глава четвърта от ЗДДС и по-конкретно в разпоредбата на чл. 45 от същия закон.
Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването ? под наем или аренда.
В чл. 45, ал. 5 от ЗДДС са регламентирани изключенията от това правило, като съгласно т. 1 от същата норма разпоредбата на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС не се прилага по отношение на прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот (УПИ) по смисъла на Закона за устройство на територията (ЗУТ), с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови.
В ЗДДС липсва легална дефиниция на урегулиран поземлен имот като законът препраща към легалната дефиниция за УПИ в ЗУТ. Съгласно § 5, т. 11 от допълнителните разпоредби на ЗУТ „урегулиран поземлен имот“ или „урегулиран имот“ е поземлен имот, за който с подробен устройствен план са определени граници, достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство. От дефиницията за УПИ е видно, че за да бъде определен един ПИ като урегулиран, е необходимо наличието на подробен устройствен план, в който същият да фигурира с посочените характеристики, без да се прави изрично позоваване на конкретен вид подробен устройствен план.
Редът и случаите за промяна на предназначението на земеделски земи за неземеделски нужди е регламентиран в Глава пета от Закона за опазване на земеделските земи (ЗОЗЗ, чл. 17 – чл. 29), включително и при предвидена промяна с влязъл в сила общ устройствен план.
В конкретния случай следва да се има предвид и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС).
Съгласно чл. 135, параграф 1, буква „к“ от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) държавите членки освобождават доставката на незастроена земя с изключение на доставката на земя за строеж, както е посочено в член 12, параграф 1, буква „б“. Дефиниция на понятието „земя за строеж“ за целите на параграф 1, буква „б“ е дадена в член 12, параграф 3 от Директива 2006/112/ЕО и това е всяка необлагородена или облагородена земя, определена като такава от държавите членки.
В решение по дело С-543/11, Woningstichting Maasdriel, т. 25, се сочи, че съгласно постоянната съдебна практика формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в член 135 от Директива 2006/112/ЕО, подлежат на ограничително тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на стоки и услуги, извършена възмездно от данъчно задължено лице, се облага с ДДС. Все пак тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчен неутралитет. В този смисъл правилото за ограничително тълкуване не означава, че формулировките, използвани в посочения член 135 за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил последните от тяхното действие (вж. в този смисъл Решение от 12 юли 2012 г. по дело J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C 326/11, точка 20 и цитираната съдебна практика).
В т. 19 и 30 от цитираното решение съдът припомня, че като определят земите, които трябва да се считат за „земи за строеж“, държавите членки трябва да спазват преследваната от член 135, параграф 1, буква „к“ от Директива 2006/112/ЕО цел от облагане с ДДС да се освобождават само доставките на незастроени земи, които не са предназначени в тях да има постройки (вж. в този смисъл Решение по дело Gemeente Emmen, посочено по-горе, точки 20 и 25 и Решение по дело Don Bosco Onroerend Goed, посочено по-горе, точка 43).
Следователно, за да се гарантира спазването на принципа на данъчен неутралитет-основен принцип на общата система на ДДС, който не допуска да се третират различно от гледна точка на ДДС сходните доставки на стоки, които следователно са в конкуренция помежду си, нито пък допуска при събирането на ДДС да се третират различно икономически оператори, извършващи едни и същи сделки (Решение от 29 октомври 2009 г. по дело SKF, C 29/08, Сборник, стр. I 10413, точка 67 и цитираната съдебна практика), е необходимо всички незастроени земи, върху които следва да се построи сграда и които следователно са предназначени за застрояване, да попадат в обхвата на тази национална дефиниция (т. 31 от Решение С-543/11).
Съобразявайки цитираните разпоредби и практиката на СЕС и доколкото към запитването са приложени доказателства, свързани с промяна предназначението на земеделската земя в земя за неземеделски нужди, считаме, че доставката на тази земя за неземеделски нужди подлежи на облагане с ДДС и не попада в изключенията, посочени в член 135 от Директива 2006/112/ЕО (транспорнирани в чл. 45, ал. 1 – 4 от ЗДДС), които трябва да се тълкуват ограничително.
На следващо място, във връзка с доставката на офиса следва да се има предвид, че на основание чл. 45, ал. 3 от закона, доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях, са освободени доставки.
Определението за „сгради, които не са нови“, се извежда по аргумент за противното от определението, дадено в § 1, т. 5 от ДР на закона. С визираната норма е дадена дефиниция за „нови сгради“, а такива са сградите:
а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност „груб строеж“, или
б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията, или
в) които отговарят на следните условия:
аа) представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията, и
бб) към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията.
Сградите, които не притежават характеристиките, очертани в определението за нова сграда по смисъла на ЗДДС, се третират като сгради, които не са нови.
Следва да се има предвид, че доставката на сграда, която е нова, съгласно дефиницията в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, може да бъде предмет само на облагаема доставка.
В настоящия случай, съгласно изложената в запитването фактическа обстановка, сградата е над 5 години, но това само по себе си не означава, че сградата е стара. За да се третира като стара, сградата следва да отговаря на гореописаните условия.
Когато предмет на доставката е сграда, която не е нова по смисъла на ЗДДС, за същата е приложима разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, т.е. ще е налице освободена доставка.
От запитването не става ясно къде е разположена офис сградата и дали заедно с нея ще се извършва и доставка на земя, респективно идеални части от нея, която има характер на урегулиран поземлен имот. В случай, че заедно със сградата се прехвърля собственост върху УПИ, следва да се посочи, че когато предмет на доставката е сграда, която не е нова по смисъла на ЗДДС, то за сградата и прилежащия й терен е приложима разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, т.е. ще е налице освободена доставка. Собственикът на имота има право да избере за прилежащия терен режим, различен от този на сградата, към която същият е прилежащ /например старата сграда да остане с нормативно определения режим на освободена доставка, а за прилежащия й терен да се упражни правото на избор да е облагаема доставка/. Този извод се налага от редакцията на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, съгласно която доставката на прилежащия терен е изброена в данъчен аспект като отделна доставка, въпреки невъзможността същият да е самостоятелен предмет на прехвърлителна сделка.
Важно е да се отбележи, че когато предмет на доставка е УПИ и сграда, която не е „нова сграда“ по смисъла на ЗДДС, и цената на доставката е определена общо, не може да се приеме, че е налице една доставка при условията на чл. 128 от ЗДДС. Както доставката на УПИ, така и доставката на сградата, имат характер на основни доставки и всяка от тях има законовоопределения самостоятелен режим, предвид разпоредбите на чл. 45, ал. 3 и ал. 5, т. 1 от ЗДДС.
Ако за прилежащия терен към сграда, която не е нова, доставчикът е избрал да бъде облагаема доставка на основание чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, тогава доставката на целия УПИ/съответно идеалната част от него, е предмет на облагаема доставка.
Освен горното, в случай, че се извърши освободена доставка и ако при придобиването на имота е ползван данъчен кредит, то тогава е налице и задължение за корекция на ползвания при покупката/придобиването данъчен кредит, включително и за последващи извършени разходи във връзка с него, като се начисли данък на основание чл. 79 от ЗДДС.
Следва да се има предвид, че ако не се прехвърля собственост върху УПИ или идеална част от същия, а заедно със сградата се прехвърля само съответното право на строеж, то същото не подлежи на различно данъчно третиране от това на доставката на сградата предвид акцесорния му характер спрямо правото на собственост върху нея.
За пълнота на изложението е посочено, че при извършено подобрение на съществуваща сграда, в резултат на което е налице нова сграда, се извършват корекции по чл. 79, ал. 9 от ЗДДС.
Във връзка с доставката на имотите е обърнато внимание и на разпоредбата на чл. 15 от ППЗДДС, по силата на която данъчната основа по чл. 26 и чл. 27 от закона се увеличава с дължимите за доставката данъци и такси, когато са налице едновременно следните условия:
– платени са от името и за сметка на доставчика;
– поискани са от доставчика.
Предвид посочените разпоредби, данъчната основа на доставката на недвижим имот се увеличава с платените от името и за сметка на доставчика данъци и такси, дължими във връзка с тази доставка, когато са поискани (фактурирани) от доставчика на получателя.
За доставките, които попадат в обхвата на освободените по реда на чл. 45, ал. 1, 3 и 4 от ЗДДС, съгласно чл. 45, ал. 7 от ЗДДС лицето има право да избере същите да бъдат облагаеми.