3_3181/05.12.2013 г.
ЗКПО – чл. 204, т. 2, б. „а”;
ЗДДФЛ – чл. 24, ал. 2, т. 9; чл. 38, ал. 8
КСО – чл. 6, ал. 11
НЕВДПОВ – чл. 2, ал. 1 и чл. 2а
Относно: прилагане на данъчното и осигурителното законодателство приизплащане на премия по групова рентна (пенсионна) застраховка „Живот”
Съгласно изложената фактическа обстановка и предоставената допълнителна информация ЕТ „…………” през месец май 2013 г. е кандидатствала по мярка 311 на програма „Развитие на селските райони” към Държавен фонд „Земеделие” с проект за изграждане на семеен хотел в Община ………. През месец декември на 2013 г. предстои подписване на договор и наемане на персонал по трудово правоотношение.
Посочва се, че ЕТ желае да сключи групова рентна (пенсионна) застраховка, като към запитването е приложено копие на част от примерна застрахователна полица. Ще бъдат застраховани всички работници, назначени по трудов договор. Месечната премия (вноска) ще бъде в размер на 60 лева за всяко наето лице и ще се внася от фирмата в качеството на застраховащ по банковата сметка на застрахователя. Месечната рента в размер на 58,20 лв. ще се изплаща от застрахователя по лични банкови сметки на всяко застраховано лице в продължение на една година в месеца, следващ този, в който вноската е постъпила при него.
Във връзка с изложеното се поставят следните въпроси:
1. Тази застраховка ще бъде ли признат разход по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и същият социален разход ли е по смисъла на закона?
2. Посочените премии/вноски следва ли да се облагат с данъци и осигурителни вноски?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн. ДВ бр. 105/2006 г., посл. изм. ДВ бр. 100/2013 г.), Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ, обн. ДВ бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ бр. 100/2013 г.), Кодекса за социално осигуряване (КСО, обн. ДВ бр. 110/1999 г., посл. изм. ДВ бр. 98/2013 г.), Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ, обн. ДВ бр. 6/2000 г., посл. изм. ДВ бр. 33/2013 г.) изразяваме следното становище:
Данъчно третиране по ЗКПО:
Съгласно чл. 204, т. 2, буква „а” от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол. Социалните разходи, предоставени в натура включват и разходите за вноски (премии) за допълнително доброволноосигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки „Живот”.
Определение за социални разходи, предоставени в натура е дадено в допълнителните разпоредби на ЗКПО с § 1, т. 34 – това са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
От посочените законови норми е видно, че за да са налице социални разходи за данъчни цели, по отношение на тях следва да бъдат изпълнени едновременно всички поставени в закона изисквания, а именно:
– Отчетени са като разход.
– Документално са обосновани;
– Предоставени са в натура;
– Предоставени са на работници и служители и на лица, наети по договори за управление и контрол;
– Достъпни са за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Това означава, че всички работници и служители могат да се възползват от социалните придобивки, предоставени от работодателя;
– Да са социални придобивки по чл. 294 от КТ;
– Предоставени са по ред и начин, определени с чл. 293 от КТ (предоставени сас решение на общото събрание на работниците и служителите) или от ръководството на предприятието.
Съгласно разпоредбата на § 1, т. 55 от ДР на ЗКПО, която препраща към § 1, т. 14 от ДР на ЗДДФЛ, застраховки „Живот” са видовете застраховки по раздел І, точки 1 и 3 от приложение № 1 към Кодекса за застраховането (КЗ), сключвани от застрахователи, лицензирани съгласно КЗ, или от застрахователи със седалище в държава-членка на Европейския съюз, или в друга държава-страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, извършващи дейност при условията на правото на установяване или на свободата на предоставяне на услуги.
Предвид гореизложеното като социални разходи, предоставени в натура, по смисъла на ЗКПО, се определят разходите за премии по следните видове застраховки:
т. 1. Застраховка „Живот“ и рента:
а) застраховка „Живот” с покритие на рисковете „смърт” или „доживяване на определена възраст”, или „доживяване на определена възраст или по-ранна смърт”;
б) застраховка за пенсия или рента, включваща спестовна част и задължение за еднократни или периодични плащания.
т. 3. Застраховка „Живот“, свързана с инвестиционен фонд.
При условие, че застраховката, която ще бъде сключена между работодателя и застрахователното дружество е „Живот” по смисъла на § 1, т. 55 от ДР на ЗКПО и са спазени изискванията за социални разходи, предоставени в натура, за ЕТ ще е приложима нормата на чл. 208 от ЗКПО, която предвижда, че не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, т. 2, буква „а” в размер до 60 лв. месечно за всяко наето лице, когато данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на извършване на разходите.
Нарушаване на условията, поставени в ЗКПО при начисляване и изплащане на премиите по застрахователен договор води до отчитане на счетоводен разход за предприятието, който не е социален разход и не е признат за данъчни цели. С този разход следва да се увеличи счетоводният финансов резултат за годината на отчитането му по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО – разходи, несвързани с дейността.
Данъчно третиране по ЗДДФЛ:
На основание чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ, в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват социалните разходи за сметка на работодателя, в т.ч. застраховка „Живот”, обложени по реда на ЗКПО.
Когато начислените и внесените премии по застраховки „Живот” не могат да се третират като социален разход по смисъла на ЗКПО, тези премии следва да се считат за облагаем доход на съответните физически лица на основание чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ, т.е. облагат се по предвидените в закона правила за доходите от трудови правоотношения.
При условие, че застраховката, която е сключена между работодателя и застрахователното дружество е „Живот” по смисъла на § 1, т. 14 от ДР на ЗДДФЛ, на основание чл. 38, ал. 8, т. 1 от ЗДДФЛ с окончателен данък се облага брутната сума на облагаемите доходи от застраховки „Живот”, придобити на датата на обратно получаване на внесените суми за застраховки „Живот”. Същевременно на основание чл. 38, ал. 9 от ЗДДФЛ не се облагат с окончателен данък доходите по чл. 38, ал. 8, съответстващи на частта от вноските/премиите, за които не е ползвано данъчно облекчение по реда на чл. 19 от ЗДДФЛ.
В случай, че внесените суми за застраховка „Живот” са за сметка на работодателя, застрахованото лице (работник или служител) няма право да ползва облекчението по чл. 19 от ЗДДФЛ.
Тъй като за тези премии/вноски застрахованият служител не е ползвал данъчно облекчение по чл. 19 от ЗДДФЛ, след изтичане на срока на застраховката изплатените суми няма да подлежат на данъчно облагане на основание разпоредбата на чл. 38, ал. 9 от ЗДДФЛ.
По аргумент на чл. 52, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ тези необлагаеми доходи не се декларират в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
По приложението на осигурителното законодателство:
Необходимо е до се отбележи, че социалните придобивки, които работодателите предоставят на работниците и служителите по реда на разпоредбите на чл. 293 и чл. 294 от КТ могат да се получават пряко от лицата в пари или в натура, както и косвено – за издръжка на столове, търговски обекти, бази за отдих и др.
Важно е да се има предвид, че дължимостта на осигурителните вноски върху социалните разходи не е свързана с данъчното им третиране съгласно ЗДДФЛ и ЗКПО. Единственото изключение са разпоредбите относно ваучерите за храна, които препращат към ЗКПО.
За целите на осигуряването, за да бъдат разглеждани като социални разходи, средствата за СБКО следва да са предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от Кодекса на труда.
Задължението за внасяне на осигурителни вноски върху средствата за социални разходи и основанията за възникването му са нормативно регламентирани в чл. 6, ал. 11 от КСО. Съгласно тази разпоредба върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 и 2 от същия кодекс в пари или натура, се внасят осигурителни вноски в размера за фонд „Пенсии”, определен по реда на чл. 6, ал. 3 и ал. 5, а за родените след 31.12.1959 г. и за допълнително задължително пенсионно осигуряване (ДЗПО) в Универсален пенсионен фонд (чл. 6, ал. 11, чл. 127, ал.1 и чл. 157, ал. 6 от КСО). Предвид уреденото по силата на чл. 40, ал. 1, т. 1 от Закона за здравното осигуряване уеднаквяване на осигурителния доход за държавното обществено осигуряване и здравното осигуряване, върху средствата за социални разходи се дължат и здравноосигурителни вноски.
Разпоредбите на КСО по отношение елементите на осигурителния доход са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ).
На основание чл. 2, ал. 1 от НЕВДПОВ осигурителни вноски се изчисляват и внасят върху сумите, изплатени или начислени и неизплатени за сметка на средствата за социални разходи пряко, постоянно или периодичнов пари или в натура на лицата по чл. 4, ал. 1 и 2 от КСО. В чл. 2, ал. 2 и ал. 3 от НЕВДПОВ са определени социалните разходи, върху които не се дължат осигурителни вноски. Осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи за издръжка на столове (включително за поевтиняване храната в тях), на здравни и лечебни заведения, детски заведения, почивни бази, поддържане на културни потребности на работниците и служителите, вноски за допълнително доброволно пенсионно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и доброволно осигуряване за безработица и професионална квалификация, както и върху еднократните помощи в пари или в натура, изплатени на работниците и служителите за лекарства, при продължително боледуване, за раждане, при смърт на член от семейството или при други случайно настъпили събития. Осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени под формата на ваучери за храна на работници и служители, включително на лицата, работещи по договори за управление, при условията на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО.
От цитираните разпоредби е видно, че разходите за застраховка „Живот” не са включени в социалните разходи, върху които не се начисляват и внасят осигурителни вноски.
Друг аргумент по отношение на основанията за начисляване на осигурителни вноски върху изплатените от работодателите премии за застраховка „Живот” може да се изведе по аргумент на противното от нормата на чл. 2а от споменатата наредба, съгласно която осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху направените от работодателя разходи за застраховки, определени като задължителни с нормативен акт.
Предвид изложеното, върху разходите (премиите) по застраховки „Живот”, направени от работодател в полза на работниците и служителите, които не са предвидени в нормативен акт, се дължат осигурителни вноски.
Сумите за социални разходи, върху които са внесени или дължими осигурителни вноски, не се включват при определянето на минималния месечен осигурителен доход за съответната професия по икономическа дейност на осигурителя (чл. 2, ал. 4 от НЕВДПОВ), но се вземат предвид при формиране на месечния осигурителен доход на работниците и служителите, който не може да бъде по-голям от максималния месечен осигурителен доход, определен със Закона за бюджета на ДОО за съответната година.
В съответствие с разпоредбата на чл. 5, ал. 4 от КСО осигурителят е длъжен да подаде данни за осигурителния доход и за осигурителните вноски (вкл. и внесените върху сумите за социални разходи) – поотделно за всяко лице, подлежащо на осигуряване. Данните се подават с декларация обрИзх. № 1 „Данни за осигуреното лице”, приложение № 1 от Наредба № Н-8 от 29 декември 2005 г. на МФ за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица. По реда на същата наредба се представят и данните за дължимите осигурителни вноски (вкл. и върху сумите за социални разходи) с декларация обрИзх. № 6 „Данни за дължими вноски и данък по чл. 42 ЗДДФЛ” – приложение№ 4 към наредбата.