Изх. № 24-34-17
Дата: 12.04.2014 год.
ЗКПО, чл. 26, т. 1;
ЗКПО, чл. 204, т. 2;
ДР на ЗКПО, § 1, т. 34;
КСО, чл. 6, ал. 2;
КСО, чл. 6, ал. 3;
КСО, чл. 6, ал. 11;
Кодекса за застраховането, чл. 233;
КТ, чл. 293;
КТ, чл. 294;
НЕВДВПОВ, чл. 2, ал. 1;
НЕВДВПОВ, чл. 2, ал. 2;
НЕВДВПОВ, чл. 2, ал. 3.
Относно: прилагане на данъчното и осигурителното законодателство във връзка със застраховки „Живот” на работници и служители
Внае постъпило Ваше запитване, препратено по компетентност от Дирекция ОДОП – София и заведено с вх. № 24-34-17/12.02.2014 г., в което е описана следната фактическа обстановка:
Местно търговско дружество възнамерява да сключи договор за застраховка „Живот” с рентен характер за част от работниците, определени със заповед на управителя. Полиците са индивидуални за всеки, включен в заповедта работник, но като бенефициент при настъпване на застрахователното събитие или при изтичане на срока на застраховката, ще е посочено само дружеството. Застрахователните премии ще са в размер до 60,00 лв. месечно и ще са изцяло за сметка на работодателя, като последният ще ги превеждат направо на застрахователя, без да ги начислява във ведомостта за заплати.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Явяват ли се посочените разходи за застраховки „Живот” „социални разходи, предоставени в натура” от работодателя по смисъла на чл. 204, т. 2, б. „а” от ЗКПО?
2. Следва ли да бъдат признати за данъчни цели извършените от дружеството разходи по заплащане на застрахователните премии за застраховки „Живот”?
3. Дължат ли се осигурителни вноски върху разходите за застраховка „Живот” ?
Във връзка с представената фактическа обстановка и с оглед приложимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за , изразявам следното становище:
За изготвянето на конкретен отговор на зададените въпроси е необходимо подробно да се изследват редица факти и обстоятелства, които не са изложени в представената фактическа обстановка. Не е представен образец на индивидуална застрахователна полица, илина застрахователния договор за застраховка „Живот”, или информация за съответния вид застраховка и общите условия на застрахователя, които той е длъжен да предостави по силата на чл. 185 и чл. 186 от Кодекса за застраховането, от където да са видни условията, при които се сключва като:
?предмета на договора;
?покритите застрахователни рискове;
?срока на договора, включително началото и края на периода на застрахователното покритие;
?застрахователната сума или начина на определянето й;
?застрахователната премия или начина на определянето й, както и сроковете и реда за нейното плащане;
?размера на самоучастието, ако такова е уговорено между страните и дали е в полза на трето лице.
Предвид изложеното, изразявам принципно становище по отношение на прилагане на Закона за корпоративното и подоходно облагане (ЗКПО)и осигурителното законодателство при сключена застраховка „Живот”:
1. По въпроси 1 и 2:
По смисъла на § 1, т. 34 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО “социални разходи, предоставени в натура“ са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
Съгласно чл. 204, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите разходи, които са социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и наети лица. Социалните разходи, предоставени в натура включват и разходите за вноски (премии) за доброволно пенсионно и здравно осигуряване и доброволно осигуряване за безработица и/или професионална квалификация и/или застраховка „Живот” и застраховка „Живот” ако е свързана с инвестиционен фонд (чл. 204, т. 2, буква „а” от ЗКПО).На основание § 1, т. 55 от ДР на ЗКПО застраховки „Живот” са тези по смисъла на § 1, т. 14 от ДР на ЗДДФЛ а именно „Застраховки „Живот” са видовете застраховки по раздел І, т. 1 и 3 от Приложение № 1 към Кодекса за застраховането.
В описания случай разходите по сключената застраховка „Живот” не могат да бъдат квалифицирани като социални разходи (както в натура, така и в пари), тъй като освен, че не са общодостъпни за всички наети лица, те не представляват и социална придобивка за работниците и служителите предвид обективираното намерение при настъпване на застрахователно събитие или при изтичане срока на застраховката, бенефициент да е работодателят. Следователно, извършените за сметка на работодателя разходи за изплащане премиите на застрахователя, не са свързани с ползи за работниците, респективно с предоставяне на придобивки и поради това същите въобще нямат характер на социални разходи.
Предвид това, че в случая разходите за застраховки не са социални разходи и доколкото става ясно, че същите не са определени като задължителни с нормативен акт, то тези разходи могат да бъдат признати за данъчни цели, при условие, че са свързани с дейността на данъчно задълженото лице. Във връзка с това следва да се посочи, че разходите, които не са свързани с дейността и с които се преобразува (увеличава) счетоводният финансов резултат по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, са такива, които не са присъщи или иначе казано са чужди или потенциално не създават доход за дейността на данъчно задълженото лице.
В разпоредбата на чл. 233 от Кодекса за застраховането (КЗ) е предвидена възможност за сключване на Застраховка “Живот“ или “Злополука“ върху трето лице. Съгласно ал. 1 на чл. 233 застрахованият може да сключи договор за застраховка “Живот“ или “Злополука“, чийто предмет е животът, здравето или телесната цялост на трето лице. Този договор има сила само ако е сключен с изричното писмено съгласие на третото лице. Застрахователят не изплаща суми по договора, ако застрахованият умишлено причини застрахователното събитие (чл. 233, ал. 5 от КЗ).
Доколкото в случая се касае за застраховки, попадащи в обхвата на цитираната разпоредба от КЗ, при които застрахован се явява работодателят (а не работниците), и при условие, че срещу направените разходи данъчно задълженото лице ще черпи икономическа изгода от извършването им, то разходите за застраховки не могат да бъдат определени като несвързани с дейността и съответно не подлежат на регулация по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.
2. По въпрос 3:
Трудовата дейност е основна предпоставка за възникване на задължението за социално осигуряване. Основание за това е разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от КСО, съгласно която осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 от КСО и за която са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й.
Съгласно чл. 6, ал. 2 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначисленитеи други доходи от трудова дейност. За работниците и служителите, осигурителните вноски се дължат върху получените, или начислените, но неизплатени брутни месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване /чл. 6, ал. 3/.
Социално-битовото и културното обслужване на работниците и служителите, уредено в чл. 292 – чл. 300 от Кодекса на труда (КТ), се финансира със средства от работодателя и от други източници. Начинът на използването им се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите (чл. 293, ал. 1 от КТ). Тези средства не могат да се изземват и използуват за други цели (чл. 293, ал. 2). Средствата за социално-битовото и културното обслужване на работниците и служителите (СБКО) могат да се изразходват от работодателите, самостоятелно или съвместно сдругиоргани и организации, в направленията по чл. 294 от КТ. Социалните придобивки, които работодателите предоставят на работниците и служителитепо реда на посочените разпоредби могат да се получават пряко от лицата в пари или в натура, както и косвено – за издръжка на столове, търговски обекти, бази за отдих и др.
Важно е да се има предвид, че дължимостта на осигурителните вноски върху социалните разходи не е свързана с данъчното им третиране съгласно ЗДДФЛ и ЗКПО. Единственото изключение са разпоредбите относно ваучерите за храна, които препращат към ЗКПО.
За целите на осигуряването, за да бъдат разглеждани като социални разходи, средствата за СБКО следва да са предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от Кодекса на труда.
Задължението за внасяне на осигурителни вноски върху средствата за социални разходи и основанията за възникването му са нормативно регламентирани в чл. 6, ал. 11 от КСО. Съгласно тази разпоредба върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 и 2 от същия кодекс в пари или натура, се внасят осигурителни вноски в размера за фонд “Пенсии“, определен по реда на ал. 3 и ал. 5 и за допълнително задължително пенсионно осигуряване (чл. 6, ал. 11 във връзка с чл. 157, ал. 6 от КСО). Предвид уреденото по силата на чл. 40, ал. 1, т. 1 от Закона за здравното осигуряване уеднаквяване на осигурителния доход за държавното обществено осигуряване и здравното осигуряване, върху средствата за социални разходи се дължат и здравноосигурителни вноски.
Разпоредбите на КСО по отношение елементите на осигурителния доход са определени в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (чл. 6, ал. 13от КСО).
На основание чл. 2, ал. 1 от наредбата осигурителни вноски се изчисляват и внасят върху сумите, изплатениили начислени и неизплатени за сметка на средствата за социални разходи пряко, постоянно или периодично в пари или в натура на лицата по чл. 4, ал. 1 и 2 от КСО.В чл. 2, ал. 2 и ал. 3 от същата наредба са определени социалните разходи, върху които не се дължат осигурителни вноски. Осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи за издръжка на столове (включително за поевтиняване на храната в тях), на здравни и лечебни заведения, детски заведения, почивни бази, поддържане на културни потребности на работниците и служителите, вноски за доброволно пенсионно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и доброволно осигуряване за безработица и професионална квалификация, както и върху еднократните помощи в пари или в натура, изплатени на работниците и служителите за лекарства, при продължително боледуване, за раждане, при смърт на член от семейството или при други случайно настъпили събития. Осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени под формата на ваучери за храна на работници и служители, включително на лицата, работещи по договори за управление при условията на чл. 209, ал. 1от ЗКПО.
От цитираните разпоредби на наредбата е видно, че разходите за застраховки „Живот” не са включени в социалните разходи, върху които не се начисляват и внасят осигурителни вноски.
Друг аргумент по отношение на основанията за начисляване на осигурителни вноски върху направените от работодателя разходи за застраховка „Живот” може да се изведе по аргумент на противното от нормата на чл. 2а от споменатата наредба, съгласно която осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху направените от работодателя разходи за застраховки, определени като задължителни с нормативен акт.
/СТОЯН МАРКОВ/