ОТНОСНО: Прилагане на нормите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/
В Дирекция ОДОП …. е постъпило Ваше запитване вх. № 20-21-7 от 13.04.2021г. Отправените въпроси са относно прилагането на нормите на ЗДДФЛ.
Посочвате, че като физическо лице сте притежавал акции/дялове в дружество, учредено в Съединените американски щати /САЩ/. През 2020 г. това дружество е извършило процедура по преобразуване – сливане с друго дружество в същата страна.
Собственикът на капитала на новообразуваното/приемащото дружество е шведско дружество, чиито акции се търгуват на регулиран пазар.
Сключили сте договор преди преобразуването с шведското дружество – собственик на капитала, според който в замяна на притежаваните от Вас акции в преобразуващото се дружество, шведското дружество ще Ви издаде определен брой свои собствени акции, търгувани на регулиран пазар и определена сума пари.
Задавате въпросите:
1. Следва ли да се облага с данък извършената замяна на акции и по коя норма?
2. Как следва да се изчисли облагаемата данъчна основа и каква декларация се подава?
3. Прилага ли се СИДДО със САЩ при условие, че заменените акции са на американско дружество?
4. За получените акции в шведското дружество, ако се продадат на регулиран пазар следва ли да се облага дохода?
С оглед на представената фактическа обстановка и действащото към момента законодателство давам следното становище:
На първо място, самото придобиване на акции и дялове в чуждестранно юридическо лице подлежи на деклариране. Съгласно разпоредбата на чл. 50, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ, местните физически лица са задължени да подадат годишна данъчна декларация за притежаваните акции и дялове в дружества в чужбина. Подава се приложение № 8 към годишната данъчна декларация.
Относно първи и втори въпрос:
Когато се извърши продажба или замяна акции и дялове, доходът подлежи на облагане и деклариране с годишна данъчна декларация.
Ако финансовите инструменти се търгуват на нерегулиран пазар, доходите от продажбата им подлежат на облагане по реда на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ.
Облагаемият доход от продажба/замяна на акции и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Реализираната печалба/загуба за всяка конкретна сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на акциите. Съгласно чл. 33, ал. 6, т. 1 от ЗДДФЛ цената на придобиване е документално доказаната цена на придобиването им. За акциите, придобити чрез покупко-продажба – това е цената, посочена в съответния документ за придобиването им.
Конкретно във Вашия случай, може да е налице сделка замяна с доплащане на притежавани от Вас акции в чуждестранно юридическо лице.
Следователно, ако сте сключили договор/споразумение срещу притежаваните акции да получите акции собственост на шведското дружество-собственик на капитала плюс заплащане на парична сума, ще реализирате доход от продажба/замяна на акции, облагаем по реда на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ. В този случай доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето /чл. 11, ал. 2 от ЗДДФЛ/.
Когато паричните доходи са във валута, те се преизчисляват в български левове по курса на Българската народна банка към датата на придобиването им /чл. 10, ал. 3 от ЗДДФЛ/.
Непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена /чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ/.
Продажбата/замяната на акции се декларира в ГДД по чл. 50 в таблица 2 от приложение № 5 „Доходи от прехвърляне права или имущества“ с код 508. В колона 3 от таблица 2 се посочва датата на прехвърлянето на акциите. В колона 4 се попълва продажната цена. В колона 5 следва да се отрази цената на придобиване. Резултатът от сделката се посочва в колона 6, ако е печалба или колона 7, ако е загуба. Данните от резултата на сделката се пренасят на ред 6 „Обща сума за годината“. На ред 7 следва да се определи облагаемият доход за имуществото по таблица 2. Ако е налице облагаем доход сумата от ред 7 се пренася на ред 1 от част ІІ на приложение № 5 „Формиране на годишна данъчна основа“. Сумата на годишната данъчна основа се пренася на ред 1, част IV от образец 2001 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Ставката на данъка е 10 на сто съгласно чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ.
Поради неизяснената изцяло фактическа обстановка и възможността да е налице замяна на акции и дялове във връзка с преобразуване на дружества по глава деветнадесета, раздел II от Закона за корпоративното подоходно облагане, следва да имате предвид и хипотезата на облагане на доходи предвидена в чл. 38, ал. 5 от ЗДДФЛ.
С окончателен данък от 10 на сто, се облагат облагаемите доходи, придобити от замяна на акции и дялове във връзка с преобразуване на дружества по глава деветнадесета, раздел II от Закона за корпоративното подоходно облагане:
1. от местни физически лица при замяната на акции и дялове в местни търговски дружества за акции и дялове в местни търговски дружества или в търговски дружества в чужбина;
2. от местни физически лица при замяната на акции и дялове в търговски дружества в чужбина за акции и дялове в търговски дружества в чужбина или в местни търговски дружества;
3. от чуждестранни физически лица при замяната на акции и дялове в местни търговски дружества за акции и дялове в местни търговски дружества или в търговски дружества в чужбина.
Облагаемият доход се определя към момента на замяната и е положителната разлика между пазарната цена на придобитите при замяната акции/дялове и цената на придобиване по чл. 33, ал. 6 на акциите или дяловете в преобразуващото се дружество.
Тази хипотеза ще е налице ако попадате в точка 2-ра на ал. 5 от чл. 38, а именно придобитите от Вас акции са в резултат на процедурата по преобразуване/вливане, като в замяна на акциите в преобразуващото се дружество получавате нови от приемащото дружество.
При наличие на реализиране на доход по чл. 38, ал. 5 от ЗДДФЛ от чужбина, местните физически лица подават приложение № 8 с годишната данъчна декларация.
Съгласно чл. 67, ал. 1 от закона, когато доходът е придобит от местно физическо лице от източник в чужбина, данъкът по чл. 46 се внася в срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиването на дохода, и се декларира в годишната данъчна декларация по чл. 50.
Относно трети въпрос:
Следва да имате предвид, че прилагането на данъчна спогодба или друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се прилагат, когато в тях се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон /чл. 75 от ЗДДФЛ/.
Местните физически лица прилагат методите за освобождаване от двойно данъчно облагане съгласно спогодбата за избягване на двойно данъчно облагане /СИДДО/, когато данъкът е дължим/заплатен в другата договаряща държава.
България има сключена двустранно СИДДО със САЩ.
Относно въпроси, касаещи прилагането на СИДДО, компетентна да изразява становище е дирекция СИДДО при ЦУ на НАП /гр. София 1000, бул. „Княз Ал. Дондуков” №52/.
Относно четвърти въпрос:
На основание чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на §1, т. 11 от допълнителните разпоредби на закона, а именно сделките:
– с дялове и акции на колективни инвестиционни схеми и на национални инвестиционни фондове, акции и права, извършени на регулиран пазар по смисъла на чл. 152, ал. 1 и 2 от Закона за пазарите на финансови инструменти /ЗПФИ/ /в сила от 16.02.2018 г./; права за целите на изречение първо са ценните книжа, даващи право за записване на определен брой акции във връзка с взето решение за увеличаване на капитала;
– сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от колективни инвестиционни схеми, допуснати за публично предлагане в страната или в друга държава – членка на Европейския съюз, или в държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство;
– сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от национални инвестиционни фондове, допуснати за публично предлагане в страната; за обратно изкупуване се смята и разпределението на парични средства при ликвидация на национални инвестиционни фондове от затворен тип;
– сключени при условията и по реда на търгово предлагане по глава единадесета, раздел ІІ от Закона за публичното предлагане на ценни книжа (ЗППЦК), или аналогични по вид сделки в друга държава – членка на Европейския съюз, или в държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.
За да бъде определена като „регулиран пазар”, всяка фондова борса е задължена да отговаря на много изисквания, дефинирани в законодателството на съответната държава. По силата на чл. 56 от Директива 2014/65/ЕС, всяка държава членка съставя списък на регулираните пазари, за които тя е държава членка по произход, и изпраща този списък на другите държави членки и Европейския надзорен орган /Европейския орган за ценни книжа и пазари/ /ЕОЦКП/. Подобно уведомяване се прави по отношение на всяка промяна в списъка ЕОЦКП /ESMA/ публикува и поддържа актуален списък на тези регулира пазари на своята интернет страница. На база на този списък може да се установи кои фондови борси в ЕС и ЕИП се третират като регулиран пазар, съответно кога доходите от продажбите на изброените по-горе ценни книжа са необлагаеми.
Списъкът е публикуван на интернет страницата на ESMA на следния адрес: https://registers.esma.europa.eu/publication/searchRegister?core=esma registers upreg.
Предвид изложеното, при последваща продажба на акциите, които са част от капитала на шведското дружество, следва се установи дали пазарът, на който ще се продават, попада в определението „регулиран пазар“.
В случай, че продажбата се извърши на пазар, който не попада в определението „регулиран пазар“, то облагането на дохода от продажбата на акциите /част от капитала на шведското дружество/ ще се извърши аналогично по реда, описан в отговора на първи въпрос относно придобит доход от продажба/замяна на акции и дялове.