ОТНОСНО: Прилагане на нормите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и осигурителното законодателство.
В Дирекция ОДОП …. е постъпило Ваше запитване вх. № 07-00-27 от 27.01.2021г. Отправените въпроси са относно прилагането на нормите на ЗДДФЛ, ЗКПО и осигурителното законодателство.
Посочвате, че сте физическо лице – собственик на фотоволтаични централи до 30 kw, присъединени и продаващи електрическа енергия на преференциална цена в мрежата на EVN. Имате трудов договор, като през някои от месеците получавате възнаграждение над 3000 лв.
Задавате въпросите:
1. Как следва да се облага полученият доход от продажбата на електрическа енергия?
2. Разходите по пренос и достъп, балансиране, разпределена енергия и 5% данък към фонд „Сигурност на електроенергийната система“, могат ли да се приспаднат от печалбата?
3. Трябва ли за разликата от печалбата и трудовото възнаграждение да се доплащат осигурителни вноски, при условие, че за някои от месеците се получава повече от 3000 лв. трудово възнаграждение?
С оглед изложената фактическа обстановка и действащото към момента законодателство давам следното становище:
По прилагане на данъчното законодателство (ЗДДФЛ и ЗКПО):
В чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ като облагаеми по този закон доходи са посочени доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. На основание чл. 50, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ местните физически лица имат задължение да подават годишна данъчна декларация по образец за придобитите през годината доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от същия закон.
Вие извършавате продажба на електроенергия, тази дейност е стопанска, извършва се редовно и с цел реализиране на печалба. Доходът, реализиран от нея следва да се определи като доход от търговска дейност. Страна, получател по сделките е електроразпределително дружество – търговец, поради което като физическо лице следва да бъдете определен като лице, извършващо стопанска дейност като търговец, независимо че не сте регистриран като едноличен търговец съгласно Търговския закон (ТЗ).
Търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1 от ТЗ е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва посочените в т. 1 – 15 на цитираната алинея сделки.
Предвид изложеното, дефинирането на едно физическо лице като търговец не следва да се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на ТЗ.
Ако физическото лице осъществява търговски сделки, не е от значение дали то е манифестирало или не участието си в тях като едноличен търговец.
Съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, по реда на чл. 26, ал. 1-6 се облагат доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ), но не е регистрирано като едноличен търговец.
Облагаемата годишна данъчна основа за доход от стопанска дейност като търговец се определя по реда на чл. 28 от ЗДДФЛ и се декларира в приложение № 2 „Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец” към годишната данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ. Данъчната ставка е 15%.
За доходите от трудовото правоотношение следва да подадете и приложение № 1 „Доходи от трудови правоотношения”.
Срокът за подаване на ГДД, към момента действащото законодателство е от 01.03. до 30.06 на годината, следваща годината на придобиване на дохода. За реализирания от Вас доход през 2020 г. следва да подадете ГДД от 01.03.2021 г. до 30.06.2021 г.
Годишната данъчна основа по чл. 28 от закона се определя като облагаемият доход по чл. 26, формиран по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане за данъчната година, се намали с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка по реда на Кодекса за социално осигуряване и Закона за здравното осигуряване, както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице.
За целите на облагането, определянето на данъчна основа по чл. 26 от ЗДДФЛ е обвързано с определяне на данъчен финансов резултат, получен като счетоводният финансов резултат се преобразува за данъчни цели по реда на ЗКПО. От изложеното следва, че лицата, извършващи дейност като търговци, следва да водят счетоводство, спазвайки изискванията на Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти.
Всички заплатени разходи за пренос, достъп и балансиране на разпределена енергия, които са във връзка с дейността и са документално обосновани, ще бъдат данъчно признати.
Съгласно чл. 25 от ЗКПО, за целите на определяне на данъчния финансов резултат, когато в този закон е посочено, че приход (разход) или печалба (загуба) е признат за данъчни цели в годината на счетоводното му отчитане, с него не се преобразува счетоводният финансов резултат за текущата или следващи години.
Не се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи (чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО):
1. разходи, несвързани с дейността;
2. разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон;
Счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.
Счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по Закона за счетоводството, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват (чл. 10, ал.1 и ал. 2 от ЗКПО).
В чл. 11 от ЗКПО е регламентирано, че разходите, определени като задължителни с нормативен акт, се признават за данъчни цели и не се облагат с данък върху разходите, освен когато в този закон е предвидено друго.
Съгласно чл. 36е, ал. 5 от Закона за енергетиката, за целите на данъчното облагане, внесените във фонда вноски се признават за текущи разходи за дейността.
В този смисъл и заплатената вноска от Вас от 5% във фонд „Сигурност на електроенергийната система“, уредена с нормите на Закона за енергетиката, следва да отчетете като разход по икономически елементи за текущия период (група 60 от примерния сметкоплан) при условие, че има платежно нареждане за извършен превод.
При плащане на публични и частни държавни и общински задължения, възникнали на основание и по реда на закон, се приема, че стопанската операция е документално обоснована при наличие на съответния платежен документ за извършеното плащане.
По прилагане на осигурителното законодателство:
На основание чл. 6, ал. 2 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност.
Съгласно чл. 5, ал. 2 от КСО самоосигуряващ се е физическо лице, което е длъжно да внася осигурителни вноски за своя сметка. Самоосигуряващите се лица са изброени в чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО и това са:
– лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност;
– лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества, физическите лица – членове на неперсонифицирани дружества и лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
– регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители.
Самоосигуряващите се лица подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт (фонд „Пенсии“). По свой избор те могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство (чл. 4, ал. 4 от КСО).
Задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд „Пенсии“, съответно във фонд „Пенсии за лицата по чл. 69“, на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б. Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване (чл. 127, ал. 1 и чл. 157, ал. 6 от КСО).
Здравното осигуряване на горепосочените лица се провежда по реда на чл. 40, ал. 1, т. 2 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО).
Осигурителните вноски са за тяхна сметка и се дължат авансово: върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година. Окончателният размер на месечния осигурителен доход за тези лица се определя за периода, през който са упражнявали трудова дейност през предходната година, и въз основа на доходите, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ, и не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход (чл. 6, ал. 8 и 9 от КСО).
Лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО се осигуряват по ред, определен с Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ). Задължението им за осигуряване възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване (чл. 1, ал. 1 от НООСЛБГРЧМЛ). При започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на всяка трудова дейност, самоосигуряващото се лице подава декларация по утвърден образец („Декларация за регистрация на самоосигуряващо се лице“ – обр. ОКд-5) от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (НАП) до компетентната териториална дирекция на НАП, подписана от самоосигуряващото се лице, в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството (чл. 1, ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ).
На основание чл. 5, ал. 4 от КСО осигурителите, осигурителните каси, самоосигуряващите се лица и работодателите периодично представят в Националната агенция за приходите данни за:
1. осигурителния доход, осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване, Учителския пенсионен фонд, здравното осигуряване, допълнителното задължително пенсионно осигуряване, вноските за фонд „Гарантирани вземания на работниците и служителите“, дните в осигуряване и облагаемия доход по Закона за данъците върху доходите на физическите лица – поотделно за всяко лице, подлежащо на осигуряване (декларация образец № 1);
2. декларация за сумите за дължими осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, Учителския пенсионен фонд, здравното осигуряване, допълнителното задължително пенсионно осигуряване, вноските за фонд „Гарантирани вземания на работниците и служителите“ и данък по ЗДДФЛ. Декларация за сумите за осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване и за допълнителното задължително пенсионно осигуряване се подава и за лицата по чл. 4, ал. 5 и 9 (декларация образец № 6).
Съдържанието, сроковете, начинът и редът за подаване и съхраняване на декларациите по чл. 5, ал. 4 от КСО се определят с наредба, издадена от министъра на финансите, съгласувано с управителя на Националния осигурителен институт(Наредба № Н-13 от 17 декември 2019 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (Наредба № Н-13 от 2019 г.)). Данните се използват за изчисляване и отпускане на пенсиите, паричните обезщетения и помощите (чл. 5, ал. 6 от КСО).
На основание чл. 2, ал. 1, т. 1 от Наредба № Н-13 от 2019 г. самоосигуряващите се лица или упълномощени от тях лица подават в компетентната териториална дирекция на НАП декларация образец № 1, в която вписват ЕИК по БУЛСТАТ/ЕИК по Закона за търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел (ЗТРРЮЛНЦ). Самоосигуряващите се лица и лицата по чл. 4, ал. 9 от КСО или упълномощени от тях лица подават в компетентната териториална дирекция на НАП декларация образец № 6, в която вписват ЕГН, ЛНЧ, личен номер или служебен номер, издаден от НАП за самоосигуряващи се лица и за лицата по чл. 4, ал. 9 от КСО (чл. 2, ал. 2, т. 1 от Наредба № Н-13 от 2019 г.).
Съгласно цитираната нормативна уредба ЕИК по ЗТРРЮЛНЦ е необходим при попълване на:
– „Декларацията за регистрация на самоосигуряващо се лице“ (обр. ОКд-5) при започване, прекъсване и възобновяване на дейността и за избор на вида на осигуряване;
– Декларация образец № 1 „Данни за осигуреното лице“ за подлежащото на осигуряване лице, за периодите (месеците) на упражняваната от тях трудова дейност.
На основание чл. 6, ал. 1 от Закона за търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел (ЗТРРЮЛНЦ) всеки търговец и всяко юридическо лице с нестопанска цел са длъжни да поискат да бъдат вписани в търговския регистър, съответно в регистъра на юридическите лица с нестопанска цел, като заявят подлежащите на вписване обстоятелства и представят подлежащите на обявяване актове. Агенцията по вписванията определя единен идентификационен код, наричан по-нататък „ЕИК“, задължителен за търговците и техните клонове, клоновете на чуждестранните търговци, юридическите лица с нестопанска цел и техните клонове, клоновете на чуждестранните юридически лица с нестопанска цел, вписани в регистъра, както и в случаите по глава втора „а“ (чл. 23, ал. 1 от ЗТРРЮЛНЦ).
Липсата на ЕИК по ЗТРРЮЛНЦ обаче не е пречка за подаване на декларация образец № 6 „Данни за дължими вноски и данък по чл. 42 от ЗДДФЛ“, в която се вписва ЕГН на лицето, както и за внасяне на осигурителните вноски, тъй като съгласно чл. 2, ал. 1 от НООСЛБГРЧМЛ самоосигуряващите се лица по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО, внасят осигурителните вноски по съответната сметка на компетентната териториална дирекция на НАП поотделно за всеки месец, като в документите за внасянето им се попълва ЕГН, ЛН, ЛНЧ или служебен номер, издаден от НАП.
Предвид гореизложеното, за упражняваната дейност като търговец без регистрация в Търговския регистър и като лице, което подлежи на облагане по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, за Вас възниква задължение за внасяне на осигурителни вноски и деклариране на данни по гореописания ред като самоосигуряващо се лице, тъй като попадате в кръга на задължително осигурените лица по чл. 4, ал. 3 т. 2 от КСО.
Съгласно чл. 6, ал. 11 от КСО за лицата, които получават доходи от дейности на различни основания по чл. 4, осигурителните вноски се внасят върху сбора от осигурителните им доходи, но върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, по следния ред:
1. доходи от дейности на лицата съгласно последователността, посочена в чл. 4, ал. 1 и 10 (включително доходи от трудово правоотношение);
2. доходи от обезщетения, изплащани по Кодекса на труда или по специални закони, върху които се дължат осигурителни вноски;
3. осигурителен доход като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски или в неперсонифицирани дружества, лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, регистрирани земеделски стопани и тютюнопроизводители;
4. доходи за работа без трудово правоотношение.
С оглед цитираните разпоредби, за доходите Ви като лице, което се облага по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, дължите осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице, съобразно последователността посочена в чл. 6, ал. 11 от КСО, с оглед ограничаване на дохода Ви до максималния месечен осигурителен доход, независимо че сте осигурен по трудово правоотношение. Само в месеците, през които сте осигурен върху максимален осигурителен доход по трудово правоотношение, Вие не дължите осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице.
Разпоредбата на чл. 4, ал. 8 от Наредба № Н-13/2019 г. предвижда, че за лицата, осигурени на повече от едно основание по чл. 4 от КСО, се подават декларации обр. № 1 и в случаите, в които на едно от основанията осигурителните вноски са внесени върху максималния месечен осигурителен доход. Въпреки това, ако като самоосигуряващо се лице сте избрал да се осигурявате за държавното обществено осигуряване само за фонд „Пенсии“, без фонд „Общо заболяване и майчинство“, и сте осигурен върху максималния месечен осигурителен доход по трудовото правоотношение за пълен месец, Вие попадате сред изключенията, предвидени в ал. 9 на същата разпоредба и не следва да подавате декларация обр. № 1 за осъществяваната от Вас дейност като самоосигуряващо се лице.