Изх. № 24-39-71
Дата: 25.08.2020 год.
ЗДДС, чл. 12, ал. 1;
ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 2;
ЗДДС, чл. 26;
ЗДДС, чл. 29;
ЗДДС, чл. 29, ал. 1;
ЗДДС, чл. 86, ал. 3;
ППЗДДС, чл. 22;
Директива 2006/112/ЕО, чл. 48.
ОТНОСНО: прилагане на нулева ставка съгласно чл. 29 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Във Ваше писмо, препратено по компетентност в Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) и заведено с вх. № ……………. 2020 г., е изложена следната фактическа обстановка:
„…………………“ ЕООД (дружеството) извършва транспортни услуги – превоз на пътници. Дружеството има сключен договор с международна компания, която му възлага ангажименти за превоз на пътници от Република България до други държави. Пояснявате, че превозът се извършва със собствени леки автомобили до 9 места, за които считате, че не се изисква лиценз, или се ползват услугите на фирми превозвачи, които разполагат с лиценз за международен транспорт.
Сочите, че за документиране на извършените превози дружеството издава фактури към крайните клиенти.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Когато транспортът се извършва със собствен автомобил, каква ставка на данъка трябва да се приложи?
2. Когато транспортът се извършва от друг превозвач, същият издава фактура с нулева ставка, на основание чл. 29 от ЗДДС. При префактуриране на услугата може ли да се приложи същата ставка или доставката е облагаема със ставка на данъка 20%?
По първи въпрос:
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по направеното запитване:
В ЗДДС липсва легално определение за „превоз на пътници“. Такова определение е дадено в § 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби (ДР) на Закона за автомобилните превози (ЗАП), съгласно който „превоз на пътници“ е дейност на физическо или юридическо лице, регистрирано като търговец, за превоз на пътници срещу заплащане, която се осъществява със специално конструирани и оборудвани моторни превозни средства независимо дали са натоварени или не. „Обществен превоз“, по смисъла на § 1, т. 1 от ДР на ЗАП, е превоз, извършван за чужда сметка или срещу заплащане или икономическа облага, който се извършва с моторно превозно средство. Съгласно т. 14 на § 1 от ДР на ЗАП „международен превоз“ е всеки превоз на товари или пътници, при който се преминава през държавна граница.
Лицензирането и регистрирането на транспортните средства, с които се извършва обществен превоз на пътници и товари, е регламентирано в Глава втора „Лицензиране и регистриране“ на ЗАП. По силата на чл. 6, ал. 1 от ЗАП обществен превоз на пътници и товари се извършва от превозвач, който притежава лиценз за извършване на превоз на пътници или товари на територията на Република България, съответно лиценз за извършване на международен превоз на пътници или товари – лиценз на Общността. „Превозвач“, по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗАП, е всяко физическо или юридическо лице, регистрирано като търговец, което извършва обществен превоз на пътници и товари с помощта на превозни средства, предназначени за тази цел. Съгласно т. 9 на чл. 6, ал. 3 от ЗАП лиценз и удостоверение за регистрация не се изискват за превози на пътници или товари за собствена сметка. По смисъла на ЗАП – т. 4, б. „б“ от ДР на ЗАП „превоз за собствена сметка“ е превоз на пътници без заплащане с нетърговска или нестопанска цел, предназначен единствено за собствена дейност или произтичащ от собствена дейност, извършван със собствени или наети без водач пътни превозни средства, управлявани от водачи, назначени по трудов договор с лицето, за чиято сметка се извършва превозът, когато този превоз не е основна дейност за него.
Мястото на изпълнение при доставка на услуга по пътнически транспорт се определя по правилото на чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС (съответно чл. 48 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност) и това е мястото, където се извършва пътническият транспорт, пропорционално на реализирания пробег. Видно от цитираната разпоредба, мястото на изпълнение при доставка на услуга по превоз на пътници следва да се определи пропорционално на реализирания пробег. Следва да се отбележи, че при услугата по превоз на пътници, включваща изминатите километри на територията на страната (от мястото на тръгване в Република България до граничния ? пункт и от граничния ? пункт до мястото на пристигане в Република България) за доставчика – регистрирано по ЗДДС лице е налице доставка с място на изпълнение на територията на страната съгласно чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, която е облагаема на основание чл. 12, ал. 1 от закона. За да се приложи нулева ставка на данъка по отношение на тази доставка, е необходимо да са изпълнени визираните в чл. 29 от ЗДДС изисквания.
Разпоредбата на чл. 29 от ЗДДС регламентира международния транспорт на пътници, като ал. 1, т. 1 – 3 на същата предвижда, че облагаема доставка с нулева ставка е превозът на пътници, когато превозът се извършва:
1. от място на територията на страната до място извън територията на страната, или
2. от място извън страната до място на територията на страната, или
3. между две места на територията на страната, когато е част от превоз по предните две направления (т. 1 и 2).
Документите, с които се удостоверява извършването на услуги по международен транспорт на пътници по чл. 29 от закона, са посочени в разпоредбата на чл. 22 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ПЗДДС), а именно:
* лиценз за извършване на международен превоз на пътници;
– документ, удостоверяващ извършен международен превоз на пътници, в който е посочен идентификационният номер на превозното средство, с което е извършен превозът.
Съгласно изложената нормативна уредба общият режим при обществен превоз на пътници е лицензионен. Изключение е предвидено за превоз на пътници за собствена сметка, какъвто извършваният от дружеството Ви превоз не е, предвид обстоятелството, че видно от описаната фактология дружеството Ви извършва превоз на пътници срещу заплащане с търговска цел. В случай на доставка на услуги по международен транспорт на пътници по чл. 29, ал. 1 от ЗДДС, за целите на прилагане на нулева ставка на данъка доставчикът следва да притежава лиценз за извършване на международен превоз на пътници. Липсата на такъв води до невъзможност за прилагане на нулева ставка за цитираните доставки.
В конкретния случай, изложен в писменото запитване, при превоз на пътници по маршрут Република България – друга държава следва да се има предвид, че за услугата по превоз на пътници, включваща изминатите километри на територията на страната (от мястото на тръгване в Република България до граничния ? пункт) за дружеството доставчик – регистрирано по ЗДДС лице е налице доставка с място на изпълнение на територията на страната, съгласно чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, която е облагаема на основание чл. 12, ал. 1 от закона. По силата на чл. 29, ал. 1 от ЗДДС цитираната доставка подлежи на облагане с нулева ставка, когато доставчикът разполага с документите по чл. 22 от ППЗДДС, в т.ч. лиценз за извършване на международен превоз на пътници.
Доколкото в запитването е посочено, че част от превоза на пътници се извършва със собствени транспортни средства, в които броят на местата за сядане без мястото на водача е до 9 места, и че за тези превозни средства дружеството не притежава лиценз за извършване на международен превоз на пътници, доставката на транспортната услуга подлежи на облагане със стандартната ставка от 20%. Данъчната основа на цитираната доставка следва да се формира по реда на чл. 26 от ЗДДС, пропорционално на реализирания пробег на територията на страната – от мястото на тръгване в Република България до граничния ? пункт.
За останалата част от услугата по транспорт на пътници, включваща изминатите километри на територията на други държави (без значение трети страни или държави членки на Европейския съюз) до мястото на пристигане, за дружеството е налице доставка на услуга, която е с място на изпълнение извън територията на страната, съгласно чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС. По силата на чл. 86, ал. 3 от закона не се начислява данък при доставка с място на изпълнение извън територията на страната.
По втори въпрос:
В случаите, когато извършването на транспортната услуга се превъзлага на друга фирма превозвач, притежаваща лиценз за извършване на международен превоз на пътници, дружеството не отговаря на изискванията на чл. 29, ал. 1 от ЗДДС и за доставката към крайните клиенти не може да се приложи нулева ставка. При облагането на цитираната доставка приложимо е общото правило за определяне на мястото на изпълнение на услуга по пътнически транспорт – правилото на чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, подробно изложено в отговора на първи въпрос. Съответно данъчната основа се формира по реда на чл. 26 от ЗДДС на база изминатите километри на територията на страната (от мястото на тръгване в Република България до граничния ? пункт).