ОТНОСНО: Прилагане на осигурителното и данъчното законодателство за адвокат, който е съдружник в адвокатско дружество.
В Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ …. постъпи Ваше запитване с вх. № 96-00-207/09.08.2021 г., в което е изложена следната фактическа обстановка:
Към момента работите като адвокат и сте вписана в Адвокатска колегия ……… Регистрирана сте по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). Осигурявате се за всички осигурителни случаи като самоосигуряващо се лице свободна професия – адвокат. Учредила сте „Еднолично адвокатско дружество …..“ с ЕИК ……. Със създаването на дружеството желаете да се осигурявате като самоосигуряващо се лице в качеството Ви на негов собственик.
По силата на чл. 64 от Закона за адвокатурата (ЗАдв) ще продължите да упражнявате свободната професия. Печалбата на дружеството ще се разпределя като дивидент.
Поставяте следните въпроси:
1. Следва ли да попълните и подадете декларация обр. ОКд-5 за регистрация на самоосигуряващо се лице, с която да декларирате, че започвате да се осигурявате чрез дружеството със съответния ЕИК?
2. При положение, че като собственик на адвокатското дружество не може да се осигурявате чрез него като самоосигуряващо се лице, възможно ли е да полагате личен труд в него, за което ще получавате възнаграждение? При удържане на дължимия авансов данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), следва ли да се намалява сумата с 25% нормативно признати разходи?
3. Следва ли да регистрирате дружеството по реда на чл. 96 от ЗДДС, предвид това, че Вие като физическо лице – адвокат, сте регистрирана?
С оглед изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
По прилагане на осигурителното законодателство:
На основание чл. 4, ал. 3, т. 1 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт. По свой избор те могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство (чл. 4, ал. 4 от КСО).
Съгласно чл. 1, ал. 5, т. 1 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ) за лица, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност по регистрация, се считат тези, които упражняват дейност на основание на предварителна регистрация, определена с нормативен акт – нотариуси, адвокати, дипломирани експерт-счетоводители; регистрирани одитори; независими оценители, експерти към съда и прокуратурата, медицински специалисти, застрахователни агенти по чл. 313, ал. 1 от Кодекса за застраховането и други.
По силата на чл. 3, ал. 2 от ЗАдв, адвокат може да бъде само лице, положило клетва и вписано в регистъра на адвокатската колегия. От текста на посочената норма е видно, че лицата, които упражняват професията адвокат, се обхващат от определението за „лица, упражняващи свободна професия”, тъй като подлежат на предварителна регистрация, предвидена в нормативен акт. Следователно, за времето, през което упражняват трудова дейност в това качество, адвокатите са задължени да се осигуряват като самоосигуряващи се лица на основание чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО.
Осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО са за тяхна сметка и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година (чл. 6, ал. 8 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 от Закона за здравно осигуряване (ЗЗО)). Окончателният размер на месечния осигурителен доход за тези лица се определя по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО – за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), като този доход не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход.
Лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО (включително адвокатите) са самоосигуряващи се по смисъла на чл. 5, ал. 2 във връзка с чл. 6, ал. 8 от КСО и се осигуряват по ред, определен с НООСЛБГРЧМЛ.
Задължението за осигуряване на самоосигуряващите се лица, възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване (чл. 1, ал. 1 от НООСЛБГРЧМЛ). При започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на всяка трудова дейност, самоосигуряващото се лице подава декларация по утвърден образец („Декларация за регистрация на самоосигуряващо се лице“ – обр. ОКд-5) от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (НАП), до компетентната териториална дирекция на НАП, подписана от самоосигуряващото се лице в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството. Декларация за прекъсване на дейността не се подава за периодите по чл. 9, ал. 2, т. 5 от КСО (чл. 1, ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ).
Съгласно чл. 57, ал. 1 от ЗАдв, адвокатско дружество може да се образува от един или повече адвокати, както и адвокати от Европейския съюз, трайно установени на територията на Република България или временно упражняващи професията при условията на чл. 19г. Адвокатското дружество е юридическо лице. На основание ал. 2 в адвокатско дружество не могат да членуват лица, които не са адвокати. В чл. 64 от ЗАдв е посочено, че членуването в адвокатско дружество не ограничава съдружниците за самостоятелно упражняване на адвокатската професия, ако друго не е предвидено в договора. В това им качество те имат всички права и задължения съгласно закона. В тази разпоредба от закона ясно е разграничена трудовата дейност в качеството на съдружник в адвокатско дружество от самостоятелното упражняване на адвокатската професия. Съгласно чл. 66, ал. 3 от същия закон всеки съдружник е длъжен да извършва възложената му от дружеството дейност в изпълнение на сключените от дружеството договори за правна помощ съобразно своята професионална квалификация.
На основание чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества, физическите лица – членове на неперсонифицирани дружества и лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт.
Създаването на адвокатско дружество, съгласно чл. 57, ал. 1 от ЗА, не променя характера на упражняваната от адвокатите дейност, поради което съдружниците в адвокатско дружество следва да се осигуряват като упражняващи свободна професия по реда на чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО. За съдружниците в адвокатските дружества разпоредбата на чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО е неотносима, тъй като те не са търговски дружества, а се създават и функционират по специален ред, предвиден в ЗАдв.
С оглед представената в запитването фактическа обстановка и цитираните разпоредби следва, че за Вас няма да възникне задължение за подаване на декларация обр. ОКд-5 при започване на трудова дейност като съдружник в адвокатското дружество.
Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност.
Осигурителният доход включва всички доходи и възнаграждения, включително възнагражденията по чл. 40, ал. 5 от КСО и други доходи от трудова дейност на осигурения през календарната година и не може да бъде по-голям от сбора от максималния месечен осигурителен доход, определен със ЗБДОО за съответната календарна година поотделно за всеки един от месеците на годината (чл. 3, ал. 1 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ)).
В хипотезата, в която съдружник в адвокатско дружество получава възнаграждение за положен труд в дружеството (с изключение на възнаграждение получено за управлението на дружеството), следва да имате предвид, че от гледна точка на осигуряването, този доход се разглежда като доход от полагане на труд без трудово правоотношение по чл. 4, ал. 3, т. 5 и 6 от КСО.
В случаите, когато лицата, полагащи труд без трудово правоотношение, са самоосигуряващи се лица по смисъла на КСО, се прилага разпоредбата на чл. 11, ал. 1 и 2 от НООСЛБГРЧМЛ, съгласно която, при изплащане на възнаграждение за работа без трудово правоотношение на самоосигуряващи се лица, осигурителни вноски не се внасят от възложителя на работата и не се удържат от възнаграждението по договора. Тези лица внасят осигурителни вноски върху доходите от работа без трудово правоотношение по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО независимо от дейността, за която са регистрирани, т.е. при определяне на окончателния размер на осигурителния си доход.
Върху дивидентите, изплащани на съдружниците в търговските дружества след разпределение на печалбата, не се дължат осигурителни вноски, защото не представляват доход от трудова дейност, която да поражда задължение за осигуряване на лицата по съответния ред на чл. 4 от КСО. Дивидентите не участват и при формиране на окончателния размер на осигурителния доход на самоосигуряващите се лица по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО с годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. В този смисъл, разпоредбата на чл. 3, ал. 3, т. 2 от НЕВДПОВ регламентира, че при определяне на годишния осигурителен доход за физическите лица, упражняващи трудова дейност като собственици или съдружници в търговски дружества или като членове на неперсонифицирани дружества, се вземат предвид възнагражденията, изплащани от дружествата, без получените дивиденти.
Въпреки, че съдружниците в адвокатските дружества не са изрично посочени в цитираната разпоредба, доколкото получените от тях суми за сметка на разпределената печалба имат характер на дивиденти, върху тях също не се дължат осигурителни вноски.
По прилагане на Закона за данъците върху доходите на физическите лица:
От посоченото в запитването се изяснява, че Вие сте лице, упражняващо свободна професия – адвокат и в това си качество сте съдружник-адвокат в адвокатско дружество, регистрирано по Закона за адвокатурата (ЗАдв).
Правоотношенията, в резултат на които се получава възнаграждение за полагане на личен труд в дружествата от техните съдружници или акционери, са регламентирани в ДР на ЗДДФЛ, пар.1, т. 26, б. „и“ като източник на облагаем доход. Независимо от основанието за възникването им между посочените лица и дружествата, те се третират като трудови правоотношения. Следователно, данъчното облагане на полученото възнаграждение следва редът на авансово и годишно облагане, предвиден в ЗДДФЛ за облагане на доходите от трудови правоотношения.
Приравняването на визираните в цитираната разпоредба правоотношения към тези по Кодекса на труда (КТ) е единствено за целите на ЗДДФЛ.
На основание чл. 49, ал. 8 от ЗДДФЛ придобитите през данъчната година доходи от трудови правоотношения по §1, т. 26, б. „и“ от ДР на закона не се включват при определянето на годишната данъчна основа и на годишния размер на данъка от работодателя.
По силата на чл. 50, ал. 3 от ЗДДФЛ местните физически лица са задължени да декларират тези доходи в годишната данъчна декларация. Доходи от трудови право-отношения по реда на § 1, т. 26, буква „и“ от ДР на закона се посочват с код 102 в Приложение № 1 доходи от трудови правоотношения на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.
По прилагане на Закона за данък върху добавената стойност:
Дружеството следва да се регистрира по ЗДДС ако са налице условията за задължителна регистрация на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.
В допълнение следва да се има предвид следното:
Според разпоредбата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС при последователното извършване на еднородна дейност в един и същи търговски обект от две или повече свързани лица или лица, действащи съгласувано, в облагаемия оборот на всяко следващо лице се включва оборотът, реализиран в обекта от всички лица, извършвали последователно дейността в съответния обект преди него, за период, не по-дълъг от последните 12 последователни месеца, включително текущия месец, и се счита за оборот, реализиран от съответното лице през първия ден на започване на еднородната дейност в обекта от това лице. Дейността се приема, че е еднородна, когато е налице значителна идентичност по отношение на две или повече от следните характеристики: предлаганите стоки или услуги, ползваните активи, персонала, търговската марка/наименованието на обекта, доставчиците/клиентите.
В изразеното становище на зам. изпълнителния директор на НАП в писмо с изх. № 20-00-8/10.01.2020 г. е посочено, че понятието „последователно“, по отношение на извършването на еднородна дейност в един и същи търговски обект, следва да се тълкува като замяна или редуване във времето на две или повече данъчно задължени лица, извършващи дейността. Това недвусмислено се извежда от регламентирания в нормата начин за формиране на облагаемия оборот за регистрация, където е посочено, че в облагаемия оборот на всяко следващо лице се включва оборотът, реализиран в обекта от всички лица, извършвали последователно дейността в съответния обект преди него. Тъй като „непосредствено“ означава действие, което се осъществява, става или следва веднага, нормата на ал. 11 на чл. 96 от ЗДДС уточнява като правно ирелевантно прекъсване в рамките на по-малко от един месец. В тази връзка, ако между преустановяване на дейността на едно лице в търговския обект и започване на еднородната дейност в обекта от следващото лице, е изтекъл период повече от един месец, по отношение на формиране на оборота за регистрация на това следващо лице нормата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС е неприложима и оборотите на предшестващите лица, реализирани в обекта, не се включват в неговия оборот.
Предвид гореизложеното, задължение за регистрация въз основа на сумиране на оборотите на две и повече лица по посоченото правило не възниква, когато тези лица извършват еднородна дейност в един и същи обект едновременно едно с друго, т.е. паралелно.
Предвид изложеното считам, че разпоредбата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС не е приложима в случая, изложен в запитването, ако адвоката – съдружник в дружеството извършва дейността от името и чрез адвокатското дружество.
Следва да се има предвид, че ако едно извършване на паралелна дейност от лица, действащи съгласувано, има чисто изкуствен характер и противоречи на нормалната икономическа логика, налице е основание същото да бъде третирано като заобикаляне на закона с цел данъчно предимство, при което следва да се приложи нормата, противодействаща на тази практика. Този извод се основава на постановеното по дело С-255/02, Halifax plc, че при установяване на злоумишлена практика, сделките, на които тя се основава, трябва да се предефинират така, че да се възстанови ситуацията, която би преобладавала при липсата на тези сделки. В този смисъл е и изразеното становище в писмо на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-8/10.01.2020 г., което може да бъде намерено на страницата на НАП.