КСО чл. 4, ал. 1; чл. 6, ал. 2; чл. 6, ал. 3; чл. 6, ал. 12;
НООСЛБГРЧМЛ чл. 1, ал. 8, т. 19;
ЗДДФЛ чл. 24, ал. 2, т. 9;
Относно: Прилагане на осигурителното законодателство и данъчно третиране по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
В Дирекция ОДОП ……. постъпи Ваше запитване вх. №20-28-104/16.12.2019 г., с което се поставят въпроси, свързани с данъчното третиране и начисляването на задължителни осигурителни вноски на част от възстановени разходи за транспорт на служители от местоживеенето до местоработата и обратно за сметка на работодателя. Тези разходи се изплащат/възстановяват на непедагогически персонал. Разходите са документирани с карти, билети, фактури за гориво.
С оглед действащото законодателство и така изложената фактическа обстановка давам следното становище:
Данъчно третиране по реда на ЗКПО:
От изложеното в запитването става ясно, че описаните разходи се извършват на основание, предвидено в нормативен акт:
* На основание чл. 36 от ПМС № 344/2018 г. и чл. 50 от Колективен трудов договор за системата на предучилищното и училищно образование Д01-100/11.06.2018 г. с които е предвидено в рамките на делегирания си бюджет гимназията да може да възстановява и извършва транспортни разходи в полза на работници и служители – непедагогически персонал, които имат право за пътуване от местоживеене до месторабота.
Във връзка с гореизложеното въпросните разходи попадат в обхвата на чл. 11 от ЗКПО, съгласно който разходите, определени като задължителни с нормативен акт, се признават за данъчни цели и не се облагат с данък върху разходите, освен когато в този закон е предвидено друго.
Данъчно третиране по реда на ЗДДФЛ:
Разпоредбата на чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ регламентира, че в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват разходите за транспорт от местоживеенето до местоработата за сметка на работодателя, които не подлежат на облагане съгласно ЗКПО. Следователно, доколкото посочените разходи не се облагат по реда на ЗКПО, то същите на основание чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ не следва да се включват в облагаемия доход от трудови правоотношения на физическите лица.
Прилагане на осигурителното законодателство:
На основание чл. 219, ал. 5 (изм. – ДВ, бр. 99 от 2017 г., в сила от 01.01.2018 г.) от Закона за предучилищното и училищното образование (ЗПУО) педагогическите специалисти, които работят в населено място извън местоживеенето си, имат право на възстановяване на извършените от тях разходи за транспорт от местоживеенето им до местоработата и обратно или за наем по месторабота в размер, при условия и по ред, определени в наредба, издадена от министъра на образованието и науката съгласувано с министъра на финансите.
Съгласно чл. 2, ал. 1 (изм. – ДВ, бр. 36 от 2018 г., в сила от 01.01.2018 г.) от Наредба № 1 от 16 януари 2017 г. за условията и реда за възстановяване на транспортните разходи или на разходите за наем на педагогическите специалисти в институциите в системата на предучилищното и училищното образование, право на възстановяване на извършените разходи за транспорт или за наем по месторабота имат педагогическите специалисти по смисъла на чл. 211 от Закона за предучилищното и училищното образование, работещи по трудово правоотношение в държавни и общински институции в системата на предучилищното и училищното образование, чиято месторабота е в населено място извън местоживеенето им.
Според чл. 36 от ПМС № 344/21.12.2018 г. за изпълнението на държавния бюджет на Република България за 2019 г., бюджетните организации могат да извършват разходи в полза на работниците и служителите за пътуване в границите на населеното място, когато това произтича от характера на трудовата им дейност; от местоживеенето до местоработата и обратно, когато те се намират в различни населени места – за лица със специалност и квалификация, изискващи се за съответната длъжност. Въз основа на трудовите задължения и изискванията за длъжността, определени с длъжностните характеристики, работодателят, а за дейностите, финансирани от общинските бюджети – общинският съвет, утвърждава списък на длъжностите и на лицата, които имат право на транспортни разноски. В разпоредбата е указано, че тези разходи се извършват в рамките на средствата за бюджетите, не се считат за социални и се отчитат като разходи за съответната дейност въз основа на документи, удостоверяващи извършването им (фактури, билети и абонаментни карти).
Осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване (ДОО) се дължат върху доходите от трудова дейност. Съгласно чл. 6, ал. 2 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност. Осигурителните вноски за работниците и служителите и за лицата по чл. 4, ал. 1, т. 7 и 8 се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по ал. 2, т. 3, а за лицата, за които не е определен минимален осигурителен доход – минималната месечна работна заплата за страната и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход (чл. 6, ал. 3 от КСО).
Разпоредбите на Кодекса за социално осигуряване по отношение елементите на осигурителния доход са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ), издадена на основание чл. 6, ал. 14 (предишна ал. 13 – ДВ, бр. 61 от 2015 г., в сила от 01.01.2016 г.) от КСО. В чл. 1, ал. 8 от НЕВДПОВ са определени доходите, които не участват при формиране на месечния осигурителен доход, върху който се дължат осигурителни вноски за ДОО. Поради направеното изчерпателно изброяване в разпоредбата, по аргумент на противното се приема, че когато определен доход не е изрично посочен в ал. 8, върху него се дължат осигурителни вноски по съответния ред, определен за лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО.
С §1 от ПМС № 193/13.09.2018 г. за допълнение на Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (обн. ДВ, бр. 77 от 18.09.2018 г.), в чл. 1, ал. 8 от наредбата е създадена нова точка 19, съгласно която осигурителни вноски не се начисляват и внасят и върху стойността на възстановените разходи за транспорт на педагогическите специалисти от местоживеенето им до местоработата и обратно или за наем по месторабота по чл. 219, ал. 5 от Закона за предучилищното и училищното образование. Промяната влиза в сила от 1 октомври 2018 г. – първо число на месеца, следващ месеца на обнародване на постановлението в Държавен вестник (§2 от ПМС № 193/13.09.2018 г.).
По отношение на периодите преди 1 октомври 2018 г., предвид липсата на изрична норма, която да изключва посочените разходи от осигурителния доход, и след като не е придадено обратно действие на новосъздадената разпоредба (чл. 1, ал. 8, т. 19 от НЕВДПОВ), върху разходите за транспорт, извършени в полза на педагогическия персонал на основание чл. 219, ал. 5 от ЗПУО и Наредба № 1 от 16.01.2017, се дължат предвидените в Кодекса за социално осигуряване и Закона за здравно осигуряване (ЗЗО) задължителни осигурителни вноски.
Посочените бюджетни разходи, свързани с непедагогическия персонал в системата на предучилищното и училищното образование не са изрично упоменати в чл. 1, ал. 8 от НЕВДПОВ включително в новата т. 19 на чл. 1, ал. 8 като доходи, върху които не се начисляват и внасят осигурителни вноски. Предвид разпоредбата на чл. 36, ал. 3 от ПМС 344/21.12.2018 г., те не попадат и в обхвата на чл. 6, ал. 12 от КСО, съответно в чл. 2, ал. 1 от НЕВДПОВ, които регламентират задължението за внасяне на осигурителни вноски върху средствата за социални разходи.
От изложеното следва, че извършените транспортни разходи от непедагогическия персонал в Професионална гимназия по транспорт „…….“ гр. П, за пътуване от местоживеенето им до местоработата и обратно, когато те се намират в различни населени места, са във връзка с трудовите правоотношения на лицата и представляват осигурителен доход по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО, върху който се дължат задължителни осигурителни вноски по смисъла на КСО и ЗЗО.