Изх.№ 67-00-10 Дата: 17.12.2020 год. ЗДДС, чл. 66, ал. 2, т.2
ОТНОСНО: Прилагане на разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 2 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № 67-00-10/13.10.2020 г. е заведено Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
СУЕЕ „С“ – гр. Р (възложител) с Решение № ……………….. г. открива процедура по чл. 79, ал. 1, т. 3 от Закона за обществените поръчки (ЗОП) за „Доставка на учебници, учебни комплекти и учебни помагала за учениците от I, II, III, IV, V, VI и VII клас на СУЕЕ „С“ – гр. Р за учебната 2020/2021 г. по обособени позиции“.
Няколко издателства вземат участие в договарянето, като на 15.04.2020 г. са сключени договори с училището за доставка на учебници и учебни помагала, описани по заглавия и брой заявки на обща стойност …………… лв. без данък върху добавената стойност.
С издателство „К“ договорът е на стойност ………… лв. без ДДС. В чл. 2, ал. 1 на този договор е упомената цената, която съгласно действащото законодателство към 15.04.2020 г. е с включен 20% ДДС. Като приложение към споменатия договор, неразделна част от него е издадена проформа фактура за аванс за закупуване на изданията, в която са видни цените без ДДС. Същите цени са договорени при условията на ЗОП и за тях е подадено обявление за възложена поръчка под номер …. в Агенцията за обеществените поръчки.
На 17.06.2020 г. е получена фактура от „К“ ООД, като в нея стойността на ДДС е 20 на сто. На 13.07.2020 г. е получено кредитно известие от същото издателство, което анулира фактурата. В същия ден е издадено дебитно известие, пак към същата фактура, в която е завишена данъчната основа за сметка на ДДС, като изписаният ДДС е в размер на 9 на сто.
Пояснено е още, че в чл. 116, ал. 1 от ЗОП са посочени случаите, в които е възможно изменение на договор за обществена поръчка и рамково споразумение, като нито едно от тях не включва изменение на ставката на ДДС. От предоставените Ви от издателството документи е видно, че данъчното събитие се мени от 17.06.2020 г. на 13.07.2020 г. За всички тези действия училището като разпоредител с бюджетни средства и като възложител по ЗОП е сезирало въпросното издателство с писмо, където е посочило че не приема едноостранно завишение на данъчната основа на сделката. Съгласно получен отговор от издателството издадените от същото данъчни документи съответстват на цените с ДДС съгласно сключения с възложителя договор. Тези цени са утвърдени с Постановление на Министерски съвет № 79 от 13.04.2016 г. (ПМС, обн. ДВ, бр. 31/2016 г., изм. с ПМС № 85 от 19.04.2020 г., ДВ, бр. 34 /2019 г.), което издателството спазва.
С цитираното ПМС № 79/13.04.2016 г. за осигуряване на безвъзмездно ползване на познавателни книжки, учебници и учебни комплекти се определят нормативите за средствата за закупуване на познавателни книжки, учебниците и учебните помагала за едно дете в задължителна предучилищна възраст и за един ученик в от I, II, III, IV, V, VI и VII клас, както и нормативи на допълнителни средства при осигуряване на достъп до електронно четим учебник, които се осигуряват от бюджета на Министерство на образованието и науката за съответната година и се предоставят на първостепените разпоредители с бюджет, финансиращи съответните детски градини и училища, но не и конкретни единични крайни цени с ДДС на един учебник или учебно помагало, като считате, че това няма отношене към договорните отношения на издателствата и към участието им в процедурата по ЗОП.
Подобен е казусът и с други издателства, като „Б“, с което на 14.04.2020 г. е сключен договор за доставка на учебници и учебни помагала, описани по заглавия и брой в заявки на стойност ………….. с включен ДДС. В чл. 2, ал. 1 от договора е упомената цената, която съгласно действащото законодателство към 14.04.2020 г. е с включен 20 на сто ДДС. Като неразделна част от договора е посочена заявка. Същите цени без ДДС са договорени по условията на ЗОП и за тях е подадено обявление за възложена поръчка под номер ……………. На 04.09.2020 г. е издадена фактура с № ………….., в която стойността на ДДС е 9 на сто, като е завишена данъчната основа за сметка на данъка. От представените документи е видно, че данъчното събитие е на 23.07.2020 г. СУЕЕ е възразило с писмо към издателството относно завишената данъчна основа в издадената фактура.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос: Правомерно ли е завишена данъчната основа на доставките?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по направеното запитване:
1. Относими норми от ЗДДС и Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС):
Редът за определяне на данъчната основа, върху която се начислява данък при доставка на стока/услуга, е определен в чл. 26 от ЗДДС.
Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДС данъчна основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. Данъчната основа, на основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон, увеличена и/или намалена с елементите, посочени в ал. 3 и ал. 5 от същия законов текст.
По силата на чл. 67, ал. 1 от ЗДДС и чл. 53, ал. 1 от ППЗДДС размерът на данъка се определя, като данъчната основа се умножи по ставката на данъка – Д = (ДО x ДС) / 100, където Д е размерът на данъка за конкретната доставка, ДО – данъчната основа на конкретната доставка, а ДС – съответната данъчна ставка.
Когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена (ал. 2 на чл. 67 от ЗДДС). В този случай, на основание чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС, размерът на данъка се определя по следната формула: Д = (Ц x ДС) / (100 + ДС), където Д е размерът на данъка за конкретната доставка, Ц – договорената цена с включен данък или обявената цена на дребно по конкретната доставка, а ДС – съответната данъчна ставка.
2. Данъчно третиране по ЗДДС
От изложеното в запитването и чл. 2, ал. 1 от приложените договори е видно, че възложителят дължи на изпълнителя определено възнаграждение с включен данък върху добавената стойност. В този случай приложение следва да намери разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС и размерът на данъка следва да се определи по формулата, посочена в чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС. Когато данъчното събитие възниква след 30.06.2020 г., доставката се документира с фактура с приложена намалена ставка на данъка от 9 на сто, в сила от 01.07.2020 г. При допусната грешка при документирането на доставката, коригирането на грешката се извършва по реда на чл. 116 от ЗДДС.
Следва да имате предвид, че относно приложението на намалената ставка на ДДС от 9% съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 2 от ЗДДС, в сила от 01.07.2020 г., в частта му за намалената данъчна ставка на доставките на книги, е издадено становище с изх. № 20-00-100/29.06.2020 г. от зам. изпълнителния директор на Национална агенция за приходите, допълнено със становище с изх. № 20-00-147/30.09.2020 г. Цитираните становища можете да намерите на интернет страницата на НАП – www.nap.bg.
В случая от приложените договори е видно, че са дължими частични авансови плащания. По силата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице – доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. Към издателство „К“ е извършено плащане на 17.06.2020 г. в пълен размер на посочената в договора сума, което е документирано от издателството с фактура № ………, с приложена ставка на ДДС 20 на сто.
Предвид това и обстоятелството, че за тези доставки със Закона за изменение и допълнение на ЗДДС (Обн., ДВ, бр. 55 от 19.06.2020 г.) е променен размерът на ставката на данъка и че липсва преходна норма, уреждаща тези случаи, е необходимо да се има предвид изложеното в т. 7 „Преходен режим“ от цитираното становище с изх. № 20-00-100/29.06.2020 г., съгласно което доставчикът следва да документира доставката чрез издаване на фактура, в която посочва цялата данъчна основа на доставката. За доставката се прилага данъчният режим към датата на възникване на данъчното събитие на доставката по закона, т.е., доставчикът прилага намалената ставка на данъка върху добавената стойност от 9%. Издадената фактура във връзка с полученото цялостно или частично авансово плащане се анулира и за анулирането се издава протокол по чл. 116 от ЗДДС. Дори ако корекцията на фактурирания данък е извършена с издаване на кредитно известие, същата следва да се приеме като допустима.
Следва да имате предвид, че изложеното становище се отнася единствено до тълкуването и прилагането на ЗДДС и ППЗДДС.
В случай че въпросът Ви е в аспект прилагането на ЗОП и в частност относно това дали при така обявените и проведени процедури за възлагане на обществените поръчки и сключените въз основа на тях договори, изменението на данъчните основи на доставките, документирано от изпълнителите, аргументирано със законовата промяна на ставката на данъка за договорените доставки, е допустимо съобразно нормите на ЗОП, Ви уведомявам, че въпросите относно тълкуването и прилагането на ЗОП не са от компетентността на НАП.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/МИЛЕНА КРЪСТАНОВА/