Изх. № M-24-31-63
Дата: 01.10.2014 год.
ЗДДС, чл. 39
Относно: прилагане на разпоредбата на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС)
Във Ваше писмо, препратено по компетентност вна Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) с вх. № М-24-31-63 от 08.09.2014 г., е изложено следното:
Дружество е регистрирано на основание чл. 18, ал. 2 от Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ) като самостоятелна медико-техническа лаборатория. Изделията, които се произвеждат в лабораторията са различни видове ортези, протези, ортопедични обувки, ортопедични стелки и др., по предписание от лекар.
Във връзка с изложеното са поставени следните въпроси:
1. Следва ли да се считат за освободена доставка по смисъла на чл. 39 от ЗДДС доставката на всички изделия по предписание на лекар?
2. Ако в лабораторията се извършва проектиране, изработване, търговия и лечение с профилактични и индивидуални ортопедични обувки, обувки за диабетици, индивидуални ортопедични стелки, сандали и чехли доставките ще бъдат ли освободени доставки по смисъла на чл. 39, т. 1 от ЗДДС?
3. Ако не всички изделияпроизведени в лабораторията са освободени от облагане по чл. 39 от ЗДДС, по какъв начин ще се определикои изделия представляват освободена доставка и кои не?
4. Облагаема или освободена ще е доставката на изделие на друго дружество, регистрирано по ЗЛЗ или Закона за здравето?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:
По първи въпрос:
Следва ли да се считат за освободена доставка по смисъла на чл. 39 от ЗДДС доставката на всички изделия по предписание на лекар?
На основание чл. 39, т. 3 от ЗДДС освободена доставка е доставката на протези, както и услугите по предоставянето им на хора с увреждания, когато доставките са част от здравните услуги по чл. 39, т. 1 от с.з. Правилникът за прилагане на ЗДДС в чл. 41 стеснява кръга на освободените от ДДС протези до тези по смисъла на Правилника за прилагане на Закона за интеграция на хората с увреждания (ППЗИХУ), който не въвежда понятието протези, а задава списък на видовете помощни средства, приспособления и съоръжения. Според§ 1, т. 7 от ДР на ЗИХУ “Помощни средства, приспособления и съоръжения“ са пособия, предназначени от производителя да компенсират загубена или увредена функция на човешки орган, с цел увеличаване възможностите за самообслужване, за извършване на трудова и друга дейност на хората с увреждания. В Приложение № 7 на ППЗИХУ са регламентирани медицински условия, експлоатационни срокове и необходими медицински документи за помощните средства, приспособления, съоръжения и медицински изделия, за които лицата ползват целева помощ. Като вид помощни средства под № 1 в посоченото приложение са включени протези за горни и долни крайници, включително с електронно устройство, които биват първа постоянна протеза, постоянна протеза и модулна протеза, и се отпускат при пълна (частична) загуба на долен(горен) крайник. Под № 2 в Приложение 7 на ППЗИХУ са включени ортезите и ортопедични апарати изработени по индивидуална мярка, апод № 3 ортопедичните обувки и приспособления за корекция (ортопедичните обувки и/или апаратобувки по индивидуална мярка и индивидуални коригиращи приспособления и стелки). С оглед на товаортезите и ортопедични апарати изработени по индивидуална мярка, и ортопедичните обувки и приспособления за корекция не са протези по смисъла на ППЗИХУ.
От изложеното следва, че с разпоредбата на чл. 39, т. 3 от ЗДДС, във връзка с чл. 41 от ППЗДДС не е предвидено освобождаване за ортезите и ортопедични апарати изработени по индивидуална мярка, и ортопедичните обувки и приспособления за корекция, които не са протезите по смисъла на ППЗИХУ.
Съгласно чл. 39, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е доставката на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от лечебни заведения по ЗЛЗ.
За да е налице доставка по чл. 39, т. 1 от ЗДДС следва да са изпълнени и двете предпоставки:
1. да е налице здравна (медицинска) услуга;
2. услугата да е извършена от лечебно заведение.
Самостоятелните медико-технически лаборатории са лечебни заведения за извънболнична помощсъгласно чл. 8, ал. 1, т. 3 от ЗЛЗ .
По силата на чл. 18, ал. 2 от ЗЛЗ, самостоятелната медико-техническа лаборатория е лечебно заведение, в което специалисти със съответното образование извършват предписани от лекар, съответно лекар по дентална медицина, специфични технически дейности и произвеждат специализирани медицински и помощни средства.
Съгласно чл. 15, ал. 2, т. 8 от ЗИХУ, назначаване на помощни средства, приспособления и съоръжения и медицински изделия за хората с увреждания е лечебна дейност, част от медицинската рехабилитация, осъществявана от мултидисциплинарни екипи при условията и по реда на ЗЛЗ и на Закона за здравното осигуряване.
Тъй като е изпълнено условието, дружеството да е лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ следва да се определи дали посочените в запитването стоки, попадат в обхвата на освобождаването, регламентирано с чл. 39, т. 1 от ЗДДС. За тази цел следва да се прецени, дали същите представляват доставка на стока, която може да се определи като здравна (медицинска) услуга, или са част от същата, а в случай, че са отделни доставки – дали са пряко свързани със здравната (медицинска) услуга в контекста на практиката на Съда на ЕС по отношение на здравните (медицински) услуги.
За целите на облагане с ДДС общото правило е, че всяка доставка трябва да се счита за отделна и независима. Въпреки това, следва да се има предвид, че една-единствена доставка за целите на ДДС може да е налице и при други обстоятелства. Съдът на Европейския съюз е постановил, че такъв е случаят и когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на потребителя, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, която би било изкуствено да се раздробява (Решение по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, посочено по-горе, точка 22). Операцията, която от икономическа гледна точка се състои от една единствена доставка не трябва да се разчленява ненужно така, че да се възпрепятства нормалното функциониране на ДДС системата.
Съобразно изложеното, когато доставките на стока – ортези, ортопедични апарати изработени по индивидуална мярка, ортопедични обувки или приспособления за корекция и на здравна услуга представляват едно цяло от икономическа гледна точка, тъй като образуват една обща и единствена престация за целите на ДДС следва да се разглеждат като единна самостоятелна доставка за целите на ДДС.
В тази връзка следва да се съобрази, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване от облагане с данък върху добавената стойност, подлежат на стриктно тълкуване. Въпреки това, правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил предвидените освобождавания от тяхното действие. По-конкретноСъда на ЕС разглежда понятията “здравни (медицински) услуги“ и “извършването на здравни (медицински) услуги“, като услуги с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (вж. Решение по дело Dornier, C-45/01, Recueil, точка 48, Решение по дело L. u. P. С-106/05 , точка 27, както и Решение по дело С-86/09, точка 37).
Следователно медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, включително поддържане и възстановяване, на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на член 13, A, параграф 1, букви б) и в) от Шеста Директива (вж. в този смисъл Решение по дело Unterpertinger С-212/01, точки 40 и 41 и Решение по дело D’Ambrumenil и Dispute Resolution Services С-307/01, точки 58 и 59, както и Решение по дело L.u.P С-106/05, точка 29). Доколкото от тази съдебна практика следва, че предоставяне на медицинска помощ трябва да има терапевтична цел, не непременно от това следва, че терапевтичната цел на услуга трябва да се ограничава в тесни граници (вж., за тази цел, Commission v France , параграф 23). Параграф 40 от решението по Дело Kugler показва, че медицински услуги, осъществени за профилактични цели може да се ползват от освобождаването съгласно член 13A, параграф 1, буква (в).
Посочените в запитването доставки на стоки могат да имат различна цел: да осигурят възстановяване на човешкото здраве (извършени с терапевтична/лечебна цел), да имат поддържащ или профилактичен ефект.
Когато тези доставки на стоки са с цел опазване, включително поддържане и възстановяване на човешкото здраве, и са извършени от лечебни заведения по смисъла ЗЛЗ могат да се считат като част от услуги, попадащи в обхвата на “здравни (медицински) услуги” – освободени доставки съгласно чл. 39, т. 1 от ЗДДС. За да може съответната ортеза, ортопедичен апарат изработени по индивидуална мярка, ортопедична обувка или приспособление за корекция да бъде третирана като неделима част от здравна (медицинска) услуга, следва да бъде извършена на база на заключението на практикуващ квалифициран лекар, че пациентът се нуждае от медицинска помощ с терапевтична цел.
Обратното, случаите, при които тези стоки, въпреки, че са предоставени от лечебни заведения по смисъла ЗЛЗ, не се предоставят с цел превенция или терапия/ лечение, същите не представляват медицински/здравни услуги и следва да се третират като облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС.
По втори и трети въпрос:
Предвид отговора на първият въпрос дейностите по проектиране, изработка и доставка на профилактични и индивидуални ортопедични обувки, обувки за диабетици, индивидуални ортопедични стелки, сандали и чехли доколкото не са пряко свързанисъс здравни (медицински) услуги – услуги с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания и без да са задължителни или необходими за постигане на тази цел, не попадат в освобождаването, предвидено в чл. 39, т. 1 от ЗДДС и следва да се определят като облагаеми на основание чл. 12 от ЗДДС.
Посочените дейности биха попаднали в обхвата на освободените доставки по чл. 39, т. 1 от ЗДДС, ако са доставки на здравна услуга, или сапряко свързани със здравна (медицинска) услугата, както и в случаите на съпътстваща доставката по смисъла на чл. 128 от ЗДДС на здравна услуга, ако плащането е определено общо.
По четвърти въпрос:
Когато получател по доставката на стоки – ортези, ортопедични апарати изработени по индивидуална мярка, ортопедични обувки или приспособления за корекция е друго дружество, което е регистрирано по ЗЛЗ и ЗЗ, а не лицето с увреждания е налице доставка със стока, която има самостоятелно значение за получателя по доставката и за която е определено възнаграждение. В този случай не са налице условията на чл. 39, т. 1 от ЗДДС за освобождаване на доставката от облагане, тъй като не се оказва доставката на здравни (медицински) услуги отдоставчика и доставката е облагаема на основание чл. 12 от ЗДДС.
/ТЕМЕНУЖКА ЯНКОВА/