Изх. № 24-31-53
Дата: 12.09.2014 год.
ЗДДС, чл. 128
Относно: прилагане на разпоредбата на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС)
УВАЖАЕМИ ГОСПОДИН ДИРЕКТОР,
Във Ваше писмо, препратено по компетентност вна Националната агенция за приходите (НАП) с вх. ………., е изложено следното:
Между жалбоподателя, в качеството му на изпълнител и белгийско дружество в качеството му на възложител през 2011 г. е сключен договор за доставка на услуги, свързани с изпълнението на проект „Строителство на нов завод за производство на …. в Перу“. Белгийското дружество е извършило плащане за услугите през 2011г. и 2012 г., за което жалбоподателят е издал фактури, в които е посочил чл. 21, ал. 2 от ЗДДС като основание за неначисляване на данък. С възлагателно писмо от 2012 г. белгийското дружество възлага на жалбоподателя да закупи и експедира от негово име и за негова сметка оборудване като част/съпътстваща дейност към предоставяните инженерингови и логистични услуги от същото към дружество в Перу. В изпълнение на посоченото във възлагателно писмо жалбоподателя договаря от свое име и за своя сметка закупуване на оборудване от страната и извън нея. Оборудването е получавано от жалбоподателя на територията на страната, след което е експедирано за Перу с митнически декларации за износ, в които като изпращач е посочено белгийското дружество, а като получател дружество в Перу.
В хода на ревизията е прието, че на датата на извършване на износа собствеността върху оборудването е прехвърлена на белгийското дружество, като на тази дата е извършена облагаема доставка с място на изпълнение в страната. След справка в информационния масив на НАП е установено, че белгийското дружество е регистрирано за целите на ЗДДС лице, считано от 28.09.2009г.
Спорният момент между страните е начисленият данък на основание чл. 86, ал. 2 вр. чл. 82, ал. 1 от ЗДДС във връзка с доставки на стоки (оборудване) в изпълнение на възлагателно писмо.
Във връзка с изложеното е поставен следният въпрос:
1.Доставката на оборудването по възлагалното писмо може ли да се приеме като съпътстваща доставка на тази по договор за предоставяне на услуги, като се има предвид, че:
?договаряне разплащанията по договора за услуги от 26.01.2011г. с анекса към него е станало на 19.07.2011г., а споразумението между белгийското дружество и дружеството в Перу и възлагателното писмо за доставка на оборудването са подписани една година по-късно ( т.е. доколко може да се приеме, че в договорената с анекса цена е включена и цената на оборудването по възлагателното писмо);
?решението кое оборудване да бъде закупено от жалбоподателя и кое от белгийското дружество се взима индивидуално за всеки конкретен случай, т. е. предмет е на отделно договаряне;
?във възлагателното писмо не са посочени конкретна дата на възлагане, нито технически характеристики, параметри, спецификации и стойност на оборудването.
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:
По отношение наличието на основна и съпътстваща доставка:
С оглед на поставения въпрос, компетентният орган следва да прецени приложимостта на разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС. Съгласно посочената разпоредба, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.
Съгласно практиката на Европейския съд, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи по-специално дали са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (вж. по-конкретно в този смисъл Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, C-41/04, Recueil, стр. I-9433, точка 19, както и Решение от 10 март 2011 г. по дело Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, точка 52). В това отношение Съдът е постановил, че налице е една-единствена доставка, когато един от елементите трябва да се разглежда като основна доставка, а друг елемент – като съпътстваща доставка, която подлежи на същото данъчно третиране като основната доставка (вж. Решение от 15 май 2001 г. по дело Primback, C-34/99, Recueil, стр. I-3833, точка 45 и цитираната съдебна практика).
Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС. Критериите за определяне на основната доставка следва да бъдат комплексни. Най-общо, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и същият не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката. Но дори една доставка да не представлява самостоятелна ценност и цел за клиента, в случай че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране и за целите на ДДС ще са налице две или повече отделни доставки.
За да се уточни наличието на една (състояща се от основна и съпътстващи), две или повече отделни доставки, доставките следва да се анализират от гледна точка на функциите, които изпълняват спрямо получателя.
Доколкото от описаната с искането за методологическо съдействие фактическа обстановка и представените извлечения от доказателствата по преписката може да се направи извод относно естеството на разглежданите доставки – от една страна предоставяне на услуги, свързани с търговска демонстрация, съдействие и координация при избор на доставчици, проучвания, сравнителни анализи и други, и от друга страна доставки на стоки (оборудване), следва да се подчертае, че получателят е придобил от един и същ доставчик на първо време услуги, които сами по себе си представляват интерес за икономическата дейност на този получател и впоследствие е получил доставка на оборудване (получателят е превъзложил закупуването му на същия доставчик след сключване на споразумение за технологичен лизинг, доставка на оборудване и инженеринг с дружество в Перу). Икономическите цели на операциите между лицата са на първо място извършване на търговска демонстрация задружество-инвеститор в Перу и на второ място, в резултат на сключено по-късно споразумение от получателя на услугите с дружеството от Перу, доставки на стоки (оборудване).
В тази връзка е несъстоятелно да се приеме, че получателят придобива от доставчика, първо, услуги, които в това си състояние са били безполезни за икономическата му дейност и единствено последващите доставки на стоки (оборудване) са направили въпросните услуги използваеми. Извършването на услугите има самостоятелно значение и белгийското дружество е сключило сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тези доставки. Доставките на стоки (оборудване) също имат самостоятелно значение и сами по себе си представляват цел за получателя, същите не допълват и не повишават качеството на получените услуги. Получените услуги са реализирани, независимо и без значение от последващият ангажимент за доставки на стоки (оборудване). В случая представените договор за доставка на услуги и възлагателно писмо, разгледани във взаимовръзка с останалите документи – разпечатки от електронна кореспонденция, издадени по повод на договаряне закупуване на оборудването, не могат да обусловят категоричен извод за обстоятелството, че плащането е определено общо. В договора за доставка на услугиот 26.01.2011г. не е конкретизиран размер на дължимото възнаграждение. С допълнителен анекс от 19.07.2011 г. са договорени на разплащанията за предоставените услуги. Очевидно при договаряне на тези разплащания не е било възможно да се определи обща цена на доставките на услуги и на стоки, предвид факта, че закупуването на оборудване е възложено една година по- късно (м. юни 2012г.).
Но дори една доставка да не представлява самостоятелна ценност и цел за клиента, в случай че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране. В този смисъл допълнителен аргумент, че разглежданите доставки не са в съотношение основна и съпътстващи доставки е обстоятелството, че дори доставките на услуги да представляват основната цел за клиента и плащането да е определено общо, цената на оборудването съставлява съществен дял от общата цена.
Съобразно сключените споразумения, включително и с оглед обстоятелството, че договорените отношения между страните се развиват в поредица от сделки в рамките на повече от две години, от фактическа, включително времева, и правна гледна точка доставките на услуги от една страна и от друга, доставките на стоки (оборудване)не могат да бъдат разглеждани като единно правоотношение, формиращо едно данъчно събитие.
Предвид изложеното, считам, че в конкретния случай не е налице комплексна доставка, чийто елементи са в съотношение основна и съпътстващи доставки.
По отношение наличието на една-единствена неделима икономическа доставка:
За да се определи обхвата на една доставка, е необходимо да се вземат предвид всички обстоятелства, свързани с нея, както и специфичният u правен контекст.
За целите на облагане с ДДС общото правило е, че всяка доставка трябва да се счита за отделна и независима. Въпреки това, следва да се има предвид, че една-единствена доставка за целите на ДДС може да е налице и при други обстоятелства. Съдът на Европейския съюз е постановил, че такъв е случаят и когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на потребителя, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, която би било изкуствено да се раздробява (Решение по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, посочено по-горе, точка 22). Операцията, която от икономическа гледна точка се състои от една единствена доставка не трябва да се разчленява ненужно така, че да се възпрепятства нормалното функциониране на ДДС системата.
Съобразно изложеното в искането за методологическо съдействие и в рамките на предоставените със същото доказателства по преписката, считам, че доставките не представляват едно цяло от икономическа гледна точка, тъй като не образуват една обща и единствена престация за целите на ДДС и не следва да се разглеждат като единна самостоятелна доставка и за целите на ДДС са налице две или повече отделни доставки, същите следва да имат самостоятелно данъчно третиране.
/ТЕМЕНУЖКА ЯНКОВА/