Изх. № М-24-36-40
Дата: 05.03.2019 год.
ЗКПО, чл. 189б, ал. 2
ОТНОСНО: Прилагане на разпоредбите на чл. 189б, ал. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), по отношение на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани
Във Ваше писмено запитване, препратено по компетентност в ЦУ на НАП и заведено с вх. № М-24-36-40/05.10.2018 г., отправено във връзка извършвана проверка, е изложена следната фактическа обстановка:
„АГ…….” ООД е регистриран земеделски производител. Задълженото лице е ползвало право на преотстъпване на корпоративен данък за 2013 г. на основание чл. 189б от ЗКПО в размер на 98 784,15 лв., определен върху печалба от дейността производство на непреработена земеделска продукция. Същият е в размер на до 60% от декларирания дължим корпоративен данък 168 937.66 лв. Преотстъпеният данък за 2013 г. е инвестиран в закупуване на производствени дълготрайни материални активи, както следва:
* Трактор „ФендВарио“ на стойност 136 614,00 лв. – по фактура от 17.12.2013 г. и заведен на 10.01.2014 г., когато фактически е получен с приемо-предавателен протокол от доставчика;
* Сеялка „Сола Просем” на стойност 32 857.50 лв. съгласно фактура от 11.03.2013 г.;
* Приспособление за слънчоглед на стойност 45 000.00 лв. по фактура от 25.03.2013 г.
Установено е, че закупеният трактор „ФендВарио” е продаден през месец септември 2014 г. с фактура с данъчна основа 112 603,00 лв. Балансовата стойност на актива е 105 875,85 лв, дата на отписване – 31.10.2014 г.
През септември 2014 г. дружеството придобива нов трактор „Cellenger МТ865” на стойност 584 793,17 лв., в който актив е инвестиран преотстъпеният корпоративен данък за 2014 г.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Изпълнени ли са условията за преотстъпване за 2013 г., след като активът, в който е инвестиран преотстъпеният корпоративен данък за 2013 г., е продаден през месец септември 2014 г.
2. В какъв срок активите, в които е инвестиран преотстъпеният данък, следва да се използват от задължените лица, за да се счита, че са изпълнени условията за преотстъпване на основание чл. 189б от ЗКПО?
3. Изпълнено ли е изискването „активът да не замества съществуващи активи“, определено в чл. 189б, ал. 2, т. 8 от ЗКПО за 2014 г. по отношение на трактор „Cellenger МТ865”?
С оглед изложеното в писмото и относимите нормативни разпоредби, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
По първи и втори въпрос:
Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, се изразява в преотстъпване на корпоративен данък в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция.
Корпоративният данък се преотстъпва, когато са изпълнени едновременно условията по чл. 189б, ал. 2, т. 1 – т. 9 от ЗКПО. Разгледани от призмата на настоящия казус, преотстъпеният данък следва да се инвестира в нова земеделска техника, която е необходима за извършване на посочената по-горе дейност; тя да е придобита при пазарни условия, съответстващи на такива при несвързани лица; дейността да продължава да се осъществява за период от поне три години след годината на преотстъпването; преотстъпеният данък не трябва да превишава 50 на сто от настоящата стойност на активите, която пък от своя страна към датата на предоставяне на помощта не трябва да превишава праг от левовата равностойност на 500 000 евро; активите, предмет на преотстъпване да не заместват съществуващи активи, както земеделският стопанин да не е получател (бенефициент) по някоя от конкретно изброени помощи.
По същество в случая е необходимо да се установи дали придобитият трактор „ФендВарио“ е бил необходим (условие, заложено в чл. 189б, ал. 2, т. 1 от закона) за извършване на дейността по производство на непреработена растителна продукция, при положение че след няколко месеца активът е продаден. Необходимостта от актива и условието за извършване на дейността за период поне три години след годината на преотстъпване са посочени като две отделни изисквания, като по никакъв начин в закона извършването на дейността по принцип за този период не е обвързано с точно този актив. В ЗКПО няма дефиниция на понятието „необходими за извършване на земеделската дейност“. Не е и посочен срок, в който използването на актива би валидирало необходимостта му.
Доколкото не могат да бъдат формулирани еднозначни критерии относно необходимостта от даден дълготраен актив – земеделска техника е необходимо да се анализира всеки индивидуален случай. Във връзка с изложената фактическа обстановка се предполага, че активът е използван в дейността, тъй като е заведен в инвентарната документация и има начислени амортизации. За доказване на използването на трактора в дейността следва да се съберат документи във връзка с регистрацията, отчетни документи във връзка с експлоатацията и извършени обеми работа, ремонти, поддръжка и др., в зависимост от технологичните изисквания за актива и конкретните селскостопански дейности, като събраните по реда на ДОПК доказателства се преценяват в тяхната съвкупност.
В разпоредбата на чл. 4, т. 1, б. „а“ – „в” от действащия за проверявания период
Регламент (ЕО) № 1857/2006 на Комисията от 15 декември 2006 година за прилагане на членове 87 и 88 от Договора към държавната помощ за малки и средни предприятия, осъществяващи дейност в производството на селскостопански продукти и за изменение на Регламент (ЕО) № 70/2001 (Регламент 1857 (ЕО)2006) е постановено, че инвестициите трябва да преследват по-специално следните цели: намаляване на производствените разходи; подобряване и пренасочване на производството; подобряване на качеството. Въведеното в чл. 189б от ЗКПО облекчение е насочено към изпълнение на тези цели.
Във връзка с гореизложеното преценката дали активът, в който е инвестиран преотстъпеният корпоративния данък за 2013 г. – трактор „ФендВарио“, е бил необходим за дейността или е налице отклонение от данъчно облагане посредством формално изпълнение на изискването на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, без тази инвестиция да изпълнява посочените по-горе цели, е изцяло в правомощията на органите по приходите.
По трети въпрос:
Условието на т. 8 (предишна т. 5) на чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО е активите по т. 1 (нови сгради и нова земеделска техника) да не заместват съществуващи активи.
В ЗКПО няма определение кога се счита, че даден актив замества съществуващ такъв. Този въпрос обаче е разгледан в Регламент 1857 (ЕО)2006, където в чл. 2, т. 17 е посочено, че „заместваща инвестиция“ означава инвестиция, с която съществуваща сграда или машина, или части от нея само се заменя с нова, съвременна сграда или машина без увеличение на производствения капацитет с минимум 25 на сто или без фундаментална промяна на характера на производството или на използваната технология.
Следва да се отбележи, че в новия Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията от 25 юни 2014 година относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) 1857/2006, както и в Насоки на Европейския съюз за държавната помощ в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за периода 2014 г. – 2020 г. няма определение на понятието „заместваща инвестиция“.
В ЗКПО и при действието на новата схема за помощите е запазено условието активите да не заместват съществуващи активи. Ето защо дефиницията на „заместваща инвестиция”, дадена в чл. 2, т. 17 от Регламент 1857 (ЕО)2006, е приложима за целите на чл. 189б, ал. 2, т. 8 от ЗКПО.
Предвид гореизложеното, за да се определи дали даден актив – в случая трактор „Cellenger МТ865” се явява заместващ актив, следва да се направи обстоен анализ и да се отговори на въпроса колко е увеличението на производствения капацитет на предприятието спрямо този при използването на трактор „ФендВарио”.
Считам, че само от стойността на двата актива не могат да се черпят изводи за производителността или налице ли е фундаментална промяна на характера на производството или на използваната технология.
При анализа на показателя „производствен капацитет“ е добре да се съблюдават някои характеристики на производството като например:
– продукцията да бъде максималното възможно количество, измерено и представено като натурални единици;
– продукцията, която се сравнява, да е от определена номенклатура, асортимент и качество, т.е. да е еднородна;
– капацитетът и мощностите на предприятието да се измерват за определен период от време, най-много за 1 година.
Предвид разпоредбата на чл. 4 от ДОПК за независимост и самостоятелност, в правомощията на органа по приходите е да избере най-удачната методика, включително и използване на експертни знания за определяне процента на нарастването на производствения капацитет на проверяваното лице за данъчния период, изхождайки от спецификата на неговата дейност.