3_1766/28.07.2017 г.
ЗДДФЛ, 24, ал. 2, т. 5;
ЗКПО, чл. 10;
ЗКПО, чл. 33, ал. 1, т. 1
ОТНОСНО: Прилагане на разпоредбите на чл. 24, ал. 2, т. 5 от Закона за данъците върху доходите на физически лица (ЗДДФЛ) във връзка с командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги
В запитването е посочено, че във връзка с Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги (НУРКИРСРПУ), работодателят е задължен да сключи допълнително споразумение, в което трябва да определи характера и мястото на работа, времетраенето на изменението на трудовото правоотношение, размера на основното и допълнителните трудови възнаграждения с постоянен характер. Съгласно същата работодателят може да договаря и други финансови разходи (дневни, квартирни и др.). Към запитването е приложено запитване и отговор на поставени от дружеството въпроси към Главна инспекция по труда (ГИТ), в които относно въпроса за допълнителните финансови условия (дневни и квартирни), е отговорено, че компетентният орган за предоставяне на становище е НАП.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1. Възможно ли е допълнително договорените суми, които се предоставят на работниците и служителите съгласно чл. 121а от Кодекса на труда (КТ), да се третират като дневни командировъчни пари и за тях да се приложи чл. 24, ал. 2, т. 5, б. „б“ от ЗДДФЛ и чл. 121 от КТ?
2. Възможно ли е в едно допълнително споразумение да бъдат описани условията за работа в две и повече държави членки, с общ срок на действие?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДФЛ (обн. ДВ, бр. 95/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 58/2017 г.) изразяваме следното становище:
На основание чл. 24, ал. 2, т. 5 от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включва стойността на:
а) пътните и квартирни пари, доказани документално по реда на действащото законодателство;
б) дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, посочен в нормативен акт.
В сила от 30.12.2016 г. командироването и изпращането на работници и служители в рамките на предоставянето на услуги е регламентирано в чл. 121а от КТ. По смисъла на чл. 121а, ал. 1, т. 1 от КТ командироване на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги е налице, когато български работодател командирова работник или служител на територията на друга държава – членка на Европейския съюз, държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, или на Конфедерация Швейцария:
а) за своя сметка и под свое ръководство въз основа на договор, сключен между работодателя и ползвателя на услугите;
б) в предприятие от същата група предприятия.
Съгласно чл. 121а, ал. 2, т. 1 от КТ изпращане на работници или служители в рамките на предоставяне на услуги е налице, когато регистрирано по българското законодателство предприятие, което осигурява временна работа, изпраща работник или служител в предприятие ползвател на територията на друга държава – членка на Европейския съюз, държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, или на Конфедерация Швейцария.
На основание чл. 121а, ал. 8 от КТ условията и редът за командироване и изпращане се определят с наредба на Министерския съвет – в тази връзка е приета НУРКИРСРПУ. На основание чл. 2 от тази наредба при командироване на работници и служители в случаите по чл. 121а, ал. 1, т. 1 от КТ работодателят и работникът или служителят уговарят с допълнително писмено споразумение изменение на съществуващото между тях трудово правоотношение за срока на командироването. По силата на чл. 3 от Наредбата при изпращане на работници или служители в случаите по чл. 121а, ал. 2, т. 1 от КТ предприятието, което осигурява временна работа, и работникът или служителят уговарят в трудовия договор по чл. 107р, ал. 1 от КТ условията на работа за работника или служителя в предприятието ползвател.
В чл. 5 на същата наредба изрично е регламентирана възможността в споразумението страните да договарят и плащането на квартирни пари. Освен това страните по трудовото правоотношение могат да договарят и други финансови условия на командироването съгласно чл. 2, ал. 2, т. 7 от Наредбата, а при изпращане – по чл. 3, ал. 2, т. 5 от Наредбата. По този начин те имат възможност да договарят допълнителни трудови възнаграждения за командироването или изпращането на работника или служителя, които включват пари за изхранване, бонуси за командироване и други. Тези допълнителни средства обаче не могат да бъдат квалифицирани като „дневни командировъчни пари“ по смисъла на трудовото законодателство. Следва да се има предвид, че в този смисъл е изразено становище от Министъра на труда и социалната политика в писмо Изх. № 0413-244/21.04.2017 г.
Предвид изложените аргументи считаме, че разпоредбата на чл. 24, ал. 2, т. 5 от ЗДДФЛ може да бъде приложена единствено по отношение на договорените за сметка на работодателя квартирни пари, ако същите са документално доказани по реда на действащото законодателство.
Допълнително договорените средства съгласно чл. 2, ал. 2, т. 7 от Наредбата за покриване на дневни разноски не представляват „дневни командировъчни пари“ и съответно не попадат в обхвата на чл. 24, ал. 2, т. 5 от ЗДДФЛ.
За целите на корпоративното подоходно облагане следва да се има предвид, че разходите за командировки, извършени от лицата, които формират данъчна основа по реда на част втора от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), се третират като разходи за пътуване и престой на физически лица.
Съгласно чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО счетоводните разходи за пътуване и престой на физически лица, които са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице се признават за данъчни цели, когато пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице.
Освен изискванията, регламентирани в чл. 33 от ЗКПО, следва да е спазена и общата принципна разпоредба на чл. 10 от ЗКПО, т.е. счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция.Признаването на разходите за данъчни цели е в зависимост от наличието на легитимни разходооправдателни документи. За доказване на фактическото извършване на разходите и връзката им с дейността на предприятието могат да послужат документи, с които се определя обектът и целта на пътуването, сключените търговски договори, отчет за пътуването, както и фактури или други документи от хотела, мястото за нощувка и др.
Изразяването на становище по втория въпрос не е в правомощията на изпълнителният директор на НАП. Съгласно чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изпълнителният директор организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията чрез издаване на брошура, бюлетин или по друг подходящ начин.В тази връзка следва да се има предвид, че компетентна да изрази становищепо този въпрос е Изпълнителна агенция „ГИТ“. ‘