Изх. № 26-Ъ-9
Дата: 23.12.2020 год.
ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 4;
ЗДДФЛ, чл. 11, ал. 1, т. 3;
ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 42, ал. 1.
ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и осигурителното законодателство
С Ваше писмо, получено в Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП) и заведено с вх. № 26-Ъ-9 от 06.10.2020 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество – работодател е установено в България и е част от международна група от дружества. Дружеството – майка е установено в САЩ и то въвежда план за дългосрочно стимулиране, от който да могат да се възползват служителите на дъщерното дружество в България.
Планът предоставя възможност за получаване на доходи в натура от служителите, в зависимост от запазването на трудовото правоотношение с дружеството – работодател до момента на получаването на наградата, както и от изпълнението на трудовите им задължения. Служителите могат да получават следните доходи в натура:
– нефинансирано от служителите придобиване на акции на дружеството – майка;
– финансирано от служителите получаване на опции за закупуване на акции на дружеството – майка.
При нефинансираното придобиване на акции на дружеството – майка служителят има право да получи акции след определен период, в който трудовото му правоотношение е запазено. В началото на периода служителят получава хипотетичното право да получи неопределен, но определяем брой акции, ако запази трудовото си правоотношение с дружеството – работодател за определения период от време. В края на този период на служителя окончателно се отреждат определен брой акции, в зависимост от конкретно приложимите условия на плана, т.е. служителят окончателно ще получи правото да придобие конкретно определен брой акции. В 90-дневен срок от деня на придобиване на това право служителят получава акциите по създадена за тази цел брокерска сметка. Едва към този момент служителят ще придобие права върху самите акции, като може да избира дали да се разпореди с тях или да ги запази за себе си.
При финансираното получаване на опции за закупуване на акции служителят заявява желанието си да участва в плана с изрично писмо до дружеството – майка. Въз основа на това заявление служителят ще започне да внася средства по плана чрез месечни удръжки от работодателя. В първия ден от периода за набиране на средства ще се счита, че служителят е получил опцията да закупи такъв брой акции, за какъвто набраните средства ще бъдат достатъчни на определен ден – последният ден от периода за набиране на средства. На последния ден от съответния период на набиране на средства лицето може да упражни опцията да закупи съответен брой акции на 90 на сто от пазарната им цена в този ден. След упражняването на опциите служителят ще получи определен брой акции.
Разходите на дружеството – майка за предоставяне на гореописаните награди ще бъдат разпределени към дружеството – работодател, базирано в България, въз основа на Националните счетоводни стандарти и няма да има реален паричен поток на средства за този разход.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени редица въпроси, свързани с данъчното и осигурителното третиране на придобитите от местните физически лица акции, както и определянето на облагаемия и осигурителния доход.
Предвид така изложената фактическа обстановка, поставените въпроси и относимите нормативни разпоредби, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
По прилагане на данъчното законодателство
1. По отношение на нефинансираното от служителите придобиване на акции на дружеството – майка, получените от служителите акции в съответствие с плана за запазване на трудовото правоотношение с дружеството – работодател, представляват доходи от трудови правоотношения. Според разпоредбата на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения се включва както трудовото възнаграждение, така и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2. В случая става въпрос за доходи от трудови правоотношения в натура, които на основание чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ следва да бъдат остойностени в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. За целите на данъчния закон „пазарна цена“ е пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК (§ 1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ).
На основание чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, ако не е предвидено друго в този закон, непаричните доходи (доходите в натура) се смятат за придобити на датата на получаването на престацията – в случая това е моментът на придобиване на акциите от служителите, т.е. датата на получаването на акциите.
Доколкото акциите са предоставени от българското дружество – работодател на служителите, независимо дали са или не са за негова сметка, стойността на същите се включва в облагаемия доход за съответния месец (месецът на придобиването им) и подлежи на облагане като доход от трудово правоотношение. На основание чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ авансовият данък за доходи от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечната данъчна основа, като данъкът по чл. 42, ал. 4 от ЗДДФЛ се удържа от работодателя при окончателното изплащане на облагаемия доход, начислен за съответния месец. което е валидно както за паричните, така и за непаричните доходи от трудови правоотношения.
2. При финансираното от служителите получаване на акции на дружеството – майка на стойност 90 на сто от пазарната им цена, участието на физическите лица в този план също е свързано с трудовото им правоотношение и такава възможност им се предоставя поради това, че са служители в дружеството. В този случай към момента на закупуване на акциите на преференциална цена, служителите ще придобият облагаем доход от трудово правоотношение в натура, за който ще са валидни описаните по-горе правила, и размерът на който ще се определи като положителна разлика между пазарната цена на акциите и определената цена на придобиването им от служителите.
По прилагане на осигурителното законодателство
Както е посочено в писмото Ви, правопораждащо обстоятелство за получаване на акциите е лицето да бъде служител на българското дружество, съответно наличието на трудовото правоотношение със същото дружество. Също така, акциите се предоставят на служителите при определени условия – запазване на трудовото правоотношение с дружеството – работодател до момента на получаването на наградата, и е в зависимост от изпълнението на трудовите им задължения. С оглед изложените факти, придобиването на права за получаване на акции или закупуване на акции на преференциални цени e вследствие от наличието на трудовото правоотношение, съответно извършваната от лицето трудова дейност в качеството му на осигурено лице по реда на чл. 4, ал. 1, т. 1 от Кодекса за социално осигуряване (КСО).
Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените, и други доходи от трудова дейност.
Предвид изложените в писмото Ви факти акциите се предоставят на лицата чрез дружеството – работодател и същият е осигурител по смисъла на чл. 5, ал. 1 от КСО. В това си качество търговското дружество има задължение да определи и внесе дължимите нормативно определени осигурителни вноски за лицата по чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО.
В зависимост от плана за дългосрочно стимулиране, от който могат да се възползват служителите на дружество, са възможни следните хипотези:
1. При нефинансирано от служителите придобиване на акции на дружеството – майка стойността на получените акции е осигурителен доход за лицата, върху който се дължат задължителни осигурителни вноски.
2. При финансирано от служителите придобиване на акции на цена, по-ниска от пазарната, осигурителен доход е полученият доход от положителната разлика между пазарната цена на акциите и предварително определената цена на придобиване.
Предвид посочените в писмото Ви факти и двете хипотези имат характер на стимулиране за служителите, т.е. този доход не е част от месечната работна заплата. Следователно той трябва да се разглежда като допълнителен доход по смисъла на чл. 7, ал. 2 от КСО и срокът за внасяне на вноските ще бъде до 25-о число на месеца, следващ месеца на начисляването или изплащането. В този аспект е необходимо да се има предвид и изречение последно от разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/