Изх. № 24-39-130
Дата: 20.11.2020 год.
ЗДДС, чл.47
ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Във Ваше запитване, препратено по компетентност в ЦУ на НАП и заведено с вх. №24-39-130/02.10.2020 г., е описана следната фактическа обстановка:
При извършване на ревизия на дружество е установено следното:
Ревизираното лице извършва както облагаеми, така и освободени доставки. Преобладават освободените доставки, поради характера на дейността на дружеството – извършване на услуги по общо застраховане. Съгласно чл. 47 от ЗДДС застрахователните услуги са освободени доставки.
Между застрахователя и отделни лизингови дружества по повод на лизингови договори с трети лица лизингополучатели, са били сключени имуществени застраховки /напр. КАСКО, поемане на риск от неплащане на вноски по финансов лизинг или оперативен лизинг, неплащане на вноски във връзка със сключен договор за банков кредит за закупуване на автомобил и др./, като е уговорено, че ползващото лице по тези застрахователни договори при изплащане на обезщетения ще бъде лизинговото дружество.
При настъпване на застрахователното събитие дружеството завежда щета и изплаща обезщетение на лицето, застраховало МПС – лизингодателя.
За застрахованите МПС-та, за които е настъпило застрахователно събитие и е изплатено застрахователното обезщетение се извършва последваща продажба към трети лица /юридически и физически лица/, различни от лизингополучателите. Видно от доказателствата по преписката, в този случай застрахователят действа най-често от името на лизинговата компания и за своя сметка. При тези дружеството издава фактури за продажба на застрахованите МПС на третите лица, без да начисли ДДС, с вписано във фактурата основание – чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.
В някои случаи застрахованото лице издава фактура на дружеството за стойността на полученото застрахователно обезщетение, в която е включено ДДС, а в други случаи не издава фактура. При наличие на фактура същата не намира отражение в дневника за покупки на застрахователното дружество и не се приспада пълен данъчен кредит.
Поради факта, че застрахованото лице е удовлетворено напълно, издава на дружеството по силата на застрахователния договор суброгационно писмо на основание чл. 213 от Кодекса за застраховането (КЗ, действащ до 31.12.2015 г.), както и пълномощно, с които дава съгласието си застрахователното дружество да встъпи във всички права и задължения по лизинговия договор/договор за кредит, за възстановяване по регресен път на платените суми срещу неизправното лице (лизингополучател, респ. кредитополучател), включително и правото да прекрати едностранно договора, да претендира получаване на автомобила от всяко лице, в което той се намира фактически, включително и с евентуалното право на придобиване на собствеността върху него.
В резултат, дружеството, с цел намаляване на претърпените загуби от изплащане на обезщетението в по-голяма част от случаите, извършва продажба на МПС-то на юридическо или физическо лице, като издава фактура, в която не начислява ДДС, доколкото я квалифицира като приход от регрес. Едновременно с това се сключва Договор за покупко-продажба на моторно превозно средство с продавач дружеството лизингодател/кредитор чрез упълномощени от него надлежни представители на дружеството и крайния купувач.
Опростената схема на счетоводните записвания са следните:
1. При начисляване на застраховката:
Дт Застрахователни вземания /Кт Приход от премии
2. При плащане на обезщетение
Дт Разход за щети / Кт Разплащателни сметки
3. При начисляване на регрес
Дт Вземане по регрес / Кт приход от регрес (в намаление на платените щети в отчета за приходи н разходи)
4. При продажба на МПС
Дт Разплащателна сметка / Кт Вземане от регрес
МПС, което е продадено на крайния купувач, не се завежда като актив в дружеството.
На поставения въпрос, защо при тази продажба застрахователят не начислява ДДС, е предоставен следният отговор (който е приложен към запитването):
„Вследствие на настъпило застрахователно събитие (невъзможност на лизингополучателя да изплаща лизинговата си вноска) по застраховка финансов риск, дружеството изплаща обезщетение на лизинговото дружество в размер, равен на оставащите лизингови вноски по договор, сключен между лизингодателя и лизингополучателя. След изплащане на щетата по събитието, лизинговото дружество издава фактура за сумата на непогасените вноски (а не за пазарната стойност на актива) и ги облага с ДДС. Фактурата е част от застрахователното досие по щетата. По силата на този застрахователен договор, застрахователното дружество има право или да придобие актива и да се прехвърли неговата собственост или има право да получи сумата от реализацията на имуществото на трето лице, на база на суброгационно писмо. В масовия случай Застрахователят не придобива имуществото, а след намиране на купувач, отчита приход от регрес, който фактически намалява размера на изплатеното обезщетение. Имуществото се прехвърля на третото лице, чрез издадено пълномощно от лизинговото дружество. Третото лице (купувач) превежда сумата от договорената сделка директно на Застрахователя. Вследствие на това Застрахователят по закон е длъжен да издаде фактура за получения превод. Застрахователят издава фактура за освободена доставка на база на отчетения приход от регрес, а в основанието е написано „продажба на МПС/вещ“, с цел купувачът да може да прехвърли собствеността в КАТ.
Вследствие на изложената фактическа обосновка дружеството смята, че приходът от регрес е необлагаема услуга по смисъла на чл. 47 от ЗДДС. Продажбата на имуществото е неразделна част от застрахователната услуга, неразривно свързана и пряка последица от настъпилото застрахователно събитие и не може да се разглежда самостоятелно. Подобна сделка е изцяло обусловена от договореното застрахователно правоотношение, като при неговата липса такава транзакция не би се осъществила. Юридическата собственост върху автомобила никога не е била в Дружеството и съответно не е осъществена покупка на автомобил, нито е осъществена последваща продажба на автомобил (основанието във фактурата, както бе упоменато, е изписано за целите на прехвърлянето в КАТ), както от правна, така и от ДДС гледна точка. С други думи, за Дружеството не възниква задължение за начисляване на ДДС по подобни сделки, тъй като по същността на правоотношението, дружеството единствено встъпва в правото да получи продажната цена, на която принципен титуляр е лизингодателят, поради факта, че го е обезщетило предварително по силата на застрахователния договор. Целта и логиката на горното е управление и оптимизиране на риска на Дружеството по застрахователните му договори, намалявайки частично неговите експозиции при реализирани застрахователни събития.
В условията на алтернативност, особено имайки предвид факта, че по нито една от въпросните транзакции Застрахователят не ползва данъчен кредит, счита, че приложимост като основание за неначисляване на ДДС следва да намери разпоредбата на чл. 50, ал. 1 от ЗДДС.
По подобен начин стоят нещата, когато в резултат на извършена застраховка „Автокаско“ настъпи икономически тотална щета. Дружеството изпраща писмо до застрахованото лице, че ще изплати обезщетение в действителна стойност, намалена със сума за разходи за транспортиране, съхраняване и разпореждане със запазените части на МПС и получава Декларация-пълномощно, с която същото се упълномощава да продаде автомобила или отделни възли и детайли от него, на когото намери за добре и на каквато цена намери за добре, като се договаря сам със себе си при условия и цени, каквито той намери за уместни. Не получава фактура от застрахованото лице за придобиване на запазените части.
В последствие, за извършената продажба дружеството издава фактура без ДДС на крайния клиент по реда на глава деветнадесета „а“ от ЗДДС на принципа на обратното начисляване по реда на чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. При получаване на застрахователното обезщетение налице ли е доставка по смисъла на ЗДДС и следва ли застрахованото лице (лизингодател/кредитор) да издава фактура към застрахователя без реално собствеността на стоката да е преминала върху него?
2. При положение, че собствеността на МПС не е прехвърлена към дружеството, може ли то да издаде фактура при продажбата на МПС на крайния купувач, трето лице?
3. При така оформения документооборот и разплащане между страните, описани във фактическата обстановка, прикрива ли се зад обезщетителните отношения продажба на МПС към трети лица без реално да се начисли ДДС и кой следва да начисли ДДС?
4. При описаното положение, кой следва да издаде фактура на крайния купувач – застрахователят или лизинговата компания, следва ли за продажбата да бъде с начислено ДДС?
5. При настъпване на тотална щета на застрахованото МПС, следва ли застрахованото лице да издаде фактура на дружеството по реда на глава деветнадесета „а“ от ЗДДС на принципа на обратното начисляване по реда на чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС за сумите, които застрахователят задържа? Ако следва, получателят има ли право на приспадане на данъчен кредит за данъка, който сам не е начислил?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
1. По въпроса налице ли е доставка по смисъла на ЗДДС при получаване на застрахователното обезщетение и следва ли застрахованото лице (лизингодател/кредитор) да издава фактура към застрахователя- дружеството без реално собствеността на стоката да е преминала върху него?
Съгласно разпоредбата на чл. 47 от ЗДДС освободена доставка е извършването на услуги при условията и по реда на Кодекса за застраховането от:
1. застрахователи и презастрахователи;
2. застрахователни брокери и застрахователни агенти.
Разпоредбата на чл. 47 от ЗДДС транспонира тази на чл. 135, пар. 1, б. а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), съгласно която държавите-членки освобождават застрахователните и презастрахователните сделки, включително свързаните с тях услуги, извършвани от застрахователни брокери и агенти.
В Директива 2006/112/ЕО, понятието „застрахователна сделка“ не е дефинирано. В тази връзка следва да се посочи Решение на Съда на Европейския съюз от 17 януари 2013 г. по дело С-224/11, съгласно което според общоприетото разбиране за застрахователната сделка е характерно, че застрахователят се задължава срещу авансово изплащане на премия при настъпване на риска, покрит от застраховката, да предостави на застрахованото лице договорената при сключването на договора услуга. Освен това застрахователните сделки предполагат по естеството си съществуването на договорно отношение между доставчика на застрахователната услуга и лицето, чиито рискове са покрити от застраховането, а именно застрахованото лице (вж. точка 58). В този смисъл са и постановените от СЕС Решение по дело С – 13/06, т. 10 и Решение по дело С – 584/13, т. 28 и т. 29.
В разпоредбата на чл. 183, ал. 1 от КЗ (в сила до 31.12.2015 г.) е указано, че с договора за застраховка застрахователят се задължава да поеме определен риск срещу плащане на премия и при настъпване на застрахователно събитие да заплати на застрахования или на трето ползващо се лице застрахователно обезщетение или парична сума. Именно поемането на риска от страна на застрахователя и изплащането на обезщетението срещу получена премия преди това от застрахованото лице представлява услугата, която застрахователя предоставя.
По смисъла на чл. 11, ал. 1 от ЗДДС доставчик е лицето, което извършва доставката на стока или услуга, а получател е лицето, което получава стоката или услугата. Следователно, доставчик на застрахователната услуга по един договор за застраховане се явява застрахователят, а получател по доставката е застрахованото лице, в настоящия случай това е лизингодателят, включително и на правото да получи обезщетение при настъпило застрахователно събитие.
Предвид изложеното, при изплащането на застрахователното обезщетение досатвчикът на застрахователна услуга извършва към лизингодателя освободена доставка по чл. 47 от ЗДДС, за която на основание на същата норма данък не следва да се начислява. По силата на чл. 113 , ал. 1 от 3, т. 3 от ЗДДС застрахователят не следва да издава фактура за същата.
В същото време вследствие от изплащане на застрахователното обезщетение за лизингополучателя възникват задължения:
В т. 4. 4., Раздел VI „Действия на страните при възможност за настъпване и при настъпване на застрахователно събитие“ от Общите условия за застраховане на загуби вследствие на неплащане на лизингови договори на дружеството е посочено че „до изтичане на гратисния период Застрахованият е длъжен в законова форма да прехвърли своите права по договора за лизинг на Застрахователя (включително наличните обезпечения и гаранции, ако има такива) и да предостави съхраняваните документи и материали (напр. свидетелство за регистрация на МПС, комплект ключове и други съобразно случая), даващи възможност за влизане във владение на лизинговата вещ. Възникналото задължение лизингодателят осъществява чрез издаването на лизингодателя по силата на застрахователния договор суброгационно писмо и пълномощно, с които дава съгласието си застрахователното дружество да встъпи във всички права и задължения по лизинговия договор/договор за кредит, за възстановяване по регресен път на платените суми срещу неизправното лице (лизингополучател, респ. кредитополучател), включително и правото да прекрати едностранно договора, да претендира получаване на автомобила от всяко лице, в което той се намира фактически, включително и с евентуалното право на придобиване на собствеността върху него. От изложената фактология е видно, че имуществото се прехвърля на третото лице, чрез издадено пълномощно от лизинговото дружество. Третото лице (купувач) превежда сумата от договорената сделка директно на Застрахователя.
В случая следва да се приеме, че лизингодателят извършва към застрахователя доставка на услуга – прехвърляне на права, основното от които (предвид сложилата се практика и в аспекта на казуса) е прехвърлянето на правото на разпореждане със стоката (застрахованото МПС), чрез което застрахователят се суброгира в правата на лизингодателя по лизинговия договор. Доставката е облагаема на основание чл. 12 от ЗДДС. Предвид отговора на въпроси номер 2 и 3, за начисления данък по облагаемата доставка по прехвърляне на права от лизингодателя към застрахователя за застрахователя възниква право на приспадане на данъчен кредит.
2. По въпроса относно допустимостта застрахователят да издаде фактура при продажбата на МПС на крайния купувач – трето лице при положение, че собствеността на МПС не е прехвърлена към самия него.
Въз основа на прехвърлените му от лизингодателя след получаване на застрахователното обезщетение права по лизинговия договор, включително и на правото да придобие собственост и на правото да се разпорежда с него, застрахователят в отношенията си с крайния клиент по повод продажбата на МПС, като се е суброгирал в правата на лизингодателя, се разпорежда с МПС-то като собственик. При доставката, макар и формално същата да се извършва от името на лизингодателя, предвид суброгацията застрахователят действа с всички права на собственика – решава да продаде или не вещта, на кого, при какви условия и на каква цена и резултатът от сделката се явява пряко в неговия патримониум. Това е така поради обстоятелството, че в отношенията с лизингодантеля и лизингополучателя именнно застрахователят е носител на правата – включително на собственост и иманетно присъщото й право на разпореждане, но поради липса на формален акт на прехвърляне на собствеността, при последващата сделка същият се афишира като пълномощник.
Предвид изложеното считам, че дори и собствеността върху МПС да не е прехвърлена на застрахователя с изричен акт, същият, по силата на прехвърлените му от лизингодателя права, се разпорежда с вещта в своя полза, като за целите на ДДС застрахователят се явява доставчик по тази доставка. Доставката е облагаема по смисъла на чл. 12 от ЗДДС и в издадената фактура следва да се начисли данък върху добавената стойност.
Писменият договор с нотариална заверка на подписите е изискуемата правна форма, за да се постигне вещно-прехвърлителният ефект при продажбата на автомобил, поради което същият е сключен между лизингодателя и крайния клиент. С това формално правно действие по прехвърляне на собственост обаче на практика се постига изпълнение от една страна на задължението на лизинговата компания към застрахователя, а от друга – на задължението на застрахователя към крайния клиент.
3. По въпросите при така оформения документооборот и разплащане между страните, при които се извършва продажба на МПС към трети лица, допустимо ли е същото, на основание обезщетителните отношения да се извършва без да се начисли ДДС, кой следва да издаде фактура на крайния купувач – и следва ли за продажбата да бъде с начислено ДДС?
На основание чл. 213 от КЗ, в сила до 31.12.2015 г. с плащането на застрахователното обезщетение застрахователят встъпва в правата на застрахования срещу причинителят на вредата – до размера на платеното обезщетение и обичайните разноски направени за неговото определяне.
Встъпването в правата на застрахованото лице на основание цитираната разпоредба, както и действащата разпоредба на чл. 410 от КЗ, е ограничено по отношение на кръга от лица, срещу които настъпва това встъпване или заместване на титуляра на правата, а именно – срещу причинителя на вредата или неговия застраховател по застраховка „Гражданска отговорност“. В хипотезата на застраховка срещу неплащане на лизингови вноски причинител на вредата е лизингополучателят, чиито действия/бездействия (неплащане) са довели до настъпване на застрахователното събитие. По силата на цитираната правна норма и в съответствие с договора за застраховка, застрахователят встъпва в правата на лизингодателя, произтичащи от договора за лизинг, срещу лизингополучателя – причинил вредата. Това встъпване има за правна последица преминаването на правата на лизингодателя, с които той разполага срещу лизингополучателя в случаите на неизпълнение от страна на последния. Тези права включват основно правото да прекрати едностранно договора, да претендира получаване на автомобила от всяко лице, в което той се намира фактически, включително и с евентуалното право на придобиване на собствеността върху него. Видно от описаната фактическа обстановка комплексът от права, които придобива застрахователят в резултат на това встъпване, включва и правото да се разпореди с вещта (застрахованото МПС) като със своя – за своя сметка. Каквото право би имал лизингополучателят, ако беше изпълнил задълженията си по договора за лизинг.
Макар и произтичащо от договора за застраховка и законовото право на суброгация по чл. 213 от КЗ (отм.), прехвърлянето на правото да се разпореди със стоката (застрахованото МПС) не представлява доставка, свързана със застрахователната услуга.
СЕС многократно е припомнял в свои решения, термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване по член 135, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като последните представляват изключения от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице (вж. решение BG? Leasing, C 224/11, EU:C:2013:15, т. 56).
Както бе цитирано и в отговора по първи въпрос, в практиката си СЕС счита, че според общоприетото разбиране за застрахователната сделка е характерно, че застрахователят се задължава срещу авансово изплащане на премия при настъпване на риска, покрит от застраховката, да предостави на застрахованото лице договорената при сключването на договора услуга. Освен това застрахователните сделки предполагат по естеството си съществуването на договорно отношение между доставчика на застрахователната услуга и лицето, чиито рискове са покрити от застраховането, а именно застрахованото лице. В този смисъл са и постановените от СЕС Решения по дела С-349/96, т. 17, С-240/99, т. 37, С-8/2001, т. 39, С-224/11, т. 58, С – 13/06, т. 10, С – 584/13, т. 28 и т. 29. А според мотивите на Съда, изложени в Решение С-40/15, Aspiro SA, т. 37, съществените аспекти на работата по застрахователно посредничество са търсенето на бъдещи клиенти и свързването им със застрахователя (в този смисъл решение Arthur Andersen, C 472/03, EU:C:2005:135, т. 33 и 36).
Следователно дейностите, които макар и породени от застрахователния договор, съответно от настъпването на застрахователното събитие, не са в тесния смисъл на понятието застрахователни услуги, така както е изяснено това понятие в практиката на СЕС, не попадат в приложното поле на чл. 47 от ЗДДС.
В този смисъл не може да се приеме, че встъпването от страна на застрахователя в правата на застрахованото лице, което в случая е лизингодателят, придобиването на това основание на правото да се разпорежда с вещта, обект на застраховката и извършването на това основание на последваща продажба на тази вещ за своя сметка, от името на собственика на вещта, са част от застрахователната услуга по смисъла на чл. 47 от ЗДДС, съответно член 135, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО.
Прехвърлянето на тези права от лизингодателя към застрахователя, макар и по силата на законово регламентирана суброгация, представлява доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС от лизингодателя към застрахователя, с място на изпълнение на територията на страната и същата е облагаема на основание чл. 12, ал. 1 от закона. Лизингодателят, като доставчик на услуга по прехвърляне на права, следва да издаде фактура, с получател застрахователя и да начисли за нея данък върху добавената стойност. От фактическата обстановка е видно, че това прехвърляне е срещу насрещната престация на застрахователното обезщетение, за което лизингодателят е издавал фактури с включен ДДС. Както бе посочено и в отговора по първи въпрос, за начисления данък по облагаемата доставка по прехвърляне на права от лизингодателя към застрахователя за застрахователя възниква право на приспадане на данъчен кредит.
Недопустимо е доставката, която е извършена към крайния клиент да не бъде обложена с данък върху добавената стойност. Съгласно принципите на ДДС данъчната тежест следва да се понесе от крайния потребител, а неутралността на данъка за икономическите оператори, при коректно изпълнение на данъчните задължения, се осигурява чрез механизма на данъка върху добавената стойност, изразяващ се в начисляване на данък за доставките, за които лицето е платец на данъка и приспадане на данъчен кредит за начисления му по получените доставки данък. Прекъсване на веригата на облагаеми доставки на основание, че чрез продажбата застрахователят осъществява освободена доставка на база на отчетения приход от регрес, е недопустимо и в нарушение на закона. Счетоводното отчитане на прихода на застрахователя няма отношение към същността на сделката и данъчното й третиране по ЗДДС.
Разпоредбата на чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, на която се позовава застрахователят, като издава фактури за продажбите на застрахованите МПС на третите лица, без да начислява ДДС, е неприложима в тези случаи. За да се приложи тази норма, не е достатъчно основание доставчикът да не е ползвал данъчен кредит. Условие за приложение на нормата е за него да не е било налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70 от ЗДДС. В разглеждания случай доставчикът (застрахователят) е имал право на приспадане на данъчен кредит, тъй като е използвал получените от него доставки на услуги по прехвърлените му от лизингодателя права по лизинговия договор и специално правото да се разпореди с вещите (застрахованите МПС) като със свои, за извършване на облагаеми доставки по продажбата на тези МПС.
4. По въпроса при настъпване на тотална щета на застрахованото МПС, следва ли застрахованото лице да издаде фактура на застрахователя за сумите, които застрахователят задържа?
Сумите, които застрахователят приспада от стойността на дължимото обезщетение по застрахователния договор за разходи за транспортиране, съхраняване и разпореждане със запазените части на МПС, видно от договорните отношения касаят разходи, направени от името на застрахователя за сметка на лизингодателя. Т.е., касае се за извършени от застрахователя в полза на лизингодателя услуги. Считам, че за същите застрахователят следва да издаде към лизингополучателя фактури на основание чл. 113, ал.1 от ЗДДС, за извършени от него облагаеми доставки на услуги по транспортиране и съхраняване. От своя стана лизингодателят следва да издаде към застрахователя фактури, документиращи извършената от него доставка с данъчна основа, определена съобразно фактологията и разпоредбите на ЗДДС, аналогично на разгледаното в първа точка. Извършваното прихващане на насрещните задължения е начин на уреждане на взаимоотоношения с оглед паричния поток и не се отразава върху начина на документирането им за целите на закона. Освен това тези услуги са за сметка на лизинговото дружество и не представляват насрещна престация по доставката на излязлото от употреба МПС.
Независимо от изложеното, органът по приходите, като прецени фактите и обстоятелствата по казуса, следва да се произнесе в рамките на своята компетентност в съответствие с принципа на самостоятелност и независимост.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/