Изх. № 26-Ф-504
Дата: 14.10.2020 год.
ЗДДС, чл. 6, ал. 1;
ЗДДС, чл. 17, ал. 1;
ЗДДС, чл. 17, ал. 2;
ЗДДС, чл. 25, ал. 2;
ЗДДС, чл. 25, ал. 4;
ЗДДС, чл. 25, ал. 6;
ЗДДС, чл. 25, ал. 7;
ЗДДС, чл. 82, ал. 1;
ППЗДДС,чл. 12, ал. 2;
ППЗДДС, чл. 12, ал. 11;
ЗКПО, чл. 3, ал. 2;
ДР на ДОПК, § 1, т. 5, буква „а“;
ДР на ДОПК, § 1, т. 5, буква „б“;
СИДДО с Германия, чл. 5; ал. 1;
СИДДО с Гермения, чл. 5, ал. 5.
ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) при изпълнение на договор … за възлагане на поръчка с предмет „Придобиване на … кораб за …“
В Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП) е постъпило Ваше запитване с вх. № 26-Ф-504/…2020 г., в което е изложена следната фактическа обстановка:
В момента се водят преговори между … (Възложител – „В“), регистрирано по ЗДДС лице, и германската компания … (Изпълнител – „И-ГЕРМАНИЯ“) за придобиване на … кораб(и) …. С оглед сключване на договор за строителство и доставка на корабите, тип …, между „И-ГЕРМАНИЯ“ и „В“ и по отношение на правилното прилагане на ЗДДС и ЗКПО се обръщате към НАП за изясняване на същността на сделката и начина на облагане. Сочите:
1. Целта на договора е „В“ да придобие … кораба, които отговарят на точно определени технически изисквания, специфицирани в Техническото предложение на „И-ГЕРМАНИЯ“, разработено въз основа на … задание на „В“. Предметът на договора е следният: проектиране, строителство, доставка на … кораба с корабен и брегови запасни инструменти и принадлежности (резервни части, специални инструменти и принадлежности) за всеки един от тях, обучение на екипажите и ремонтните органи на възложителя „В“, осъществяване на интегрирана логистична поддръжка за период от 3 години след изтичане на гаранционния срок и изпълнение на дейностите по индустриално сътрудничество.
Доставката, предмет на този договор, включва:
а) доставка на … кораба до мястото за изпълнение – … в гр. Варна, включваща:
– проектиране, включващо основна конфигурация и опция 1, опция 2 и опция 3, съгласно техническото предложение на изпълнителя;
– строителство на … кораба до основна конфигурация, съгласно техническото предложение на изпълнителя;
– швартови, ходови и приемни държавни изпитвания съгласно програмата и методологията;
– документация по предаването към … кораба.
Стойността на … кораба е приблизително 93,5% от общата стойност на договора.
б) доставка на запасни инструменти и принадлежности (ЗИП) – … комплекта – по един за всеки от корабите, включващ необходимите резервни части, специални инструменти и принадлежности за извършването на превантивни работи по поддръжка, с приблизителна стойност 2% от общата стойност на договора;
в) обучение на екипажите на … кораба и обучение на инженерно-техническия състав, с приблизителна стойност 3 % от общата стойност на договора;
г) интегрирана логистична поддръжка (ИЛП) с приблизителна стойност 1,5% от общата стойност на договора.
2. Предвид приетата от … схема на плащане, разработена на годишна основа, плащанията по договора ще се извършват на етапи. Тези етапи (без първото авансово плащане) ще са обвързани с етапите на строителство на корабите. Завършекът на всеки етап от строителството ще се удостоверява с документ, уговорен между страните и плащането на този етап ще е срещу издадена фактура.
3. Мястото на строителството и оборудването на корабите до пълното им оборудване …, съгласно Техническото предложение, е „М“ АД, с. …, Варненска област, като „М“ АД е подизпълнител по договора. Участието на „М“ АД като подизпълнител на „И-ГЕРМАНИЯ“ съставлява около 30% от стойността и дейностите по договора между „И-ГЕРМАНИЯ“ и „В“, а участието на „И-ГЕРМАНИЯ“ – 70%.
Мястото на доставка на … кораба и на ЗИП е … в гр. Варна, като условията на доставката на корабите са DDP (Incoterms 2020). Към датата на започване на превоза корабите ще са разположени също на територията на Република България.
Като подизпълнител на „И-ГЕРМАНИЯ“ по проекта за доставка на кораби „М“ АД ще действа от свое име и за своя сметка и няма да има право да сключва договори от името на „И-ГЕРМАНИЯ“.
4. Като част от своята програма за стратегическо развитие „И-ГЕРМАНИЯ“ възнамерява да регистрира свое българско дъщерно дружество („И-БЪЛГАРИЯ“), което се предвижда да бъде ангажирано със следните дейности:
– проектиране и дизайн, включително, но не само, за коментирания в настоящото писмо проект за доставка на … кораба за „В“;
– извършване на дейността по управление на проекта за доставка на … кораба за „В“;
– участие и развитие на други проекти и дългосрочно присъствие на българския пазар.
Отношенията между „И-БЪЛГАРИЯ“ и „И-ГЕРМАНИЯ“ ще бъдат уредени в писмен договор. Българското дружество ще предоставя услуги на възложителя по договора и няма да предоставя услуги на трети лица като „М“ АД, „В“ и др.
Планирано е българското дъщерно дружество първоначално да наема немски специалисти по проектиране и дизайн, а на следващ етап и български инженери, които да формират по-голямата част от екипа служители за извършване на проектните дейности на дружеството. Немските експерти, които ще извършват дейностите по управление на проекта, също ще бъдат служители на българското дружество, като техният брой по време на проекта ще варира между 10 и 12.
По предварителни оценки „И-ГЕРМАНИЯ“ ще възложи отделни части по проектирането и дизайна на корабите на българското дъщерно дружество. Цялостната концепция за проекта и дизайна и отговорността по изработването му е на „И-ГЕРМАНИЯ“.
Служителите от екипа по управление на проекта за доставката на корабите към „В“ ще бъдат наети на трудови договори в българското дъщерно дружество. Това дружество ще действа в изпълнение на договора с „И-ГЕРМАНИЯ“ и в рамките на задълженията, които са му възложени с този договор. В изпълнение на своите задължения служителите на „И-БЪЛГАРИЯ“ ще осъществяват комуникация с подизпълнителя „М“ АД и с клиента „В“. В договора ще бъде предвидена възможност главният мениджър по управление на проекта и членове на екипа (всички са служители на „И-БЪЛГАРИЯ“) да бъдат упълномощени да подписват документи във връзка с приемане на отделните етапи по договора между „И-ГЕРМАНИЯ“ и „В“. Подписването на необходимите документи ще се осъществява, след като „И-ГЕРМАНИЯ“ е приел резултата от извършените от „И-БЪЛГАРИЯ“ дейности в изпълнение на договора между двете дружества.
Изпълнението на гореописаните дейности и резултатът от тях „И-БЪЛГАРИЯ“ ще отчита пред и ще предава на възложителя по договора „И-ГЕРМАНИЯ“.
„И-ГЕРМАНИЯ“ ще разчита на цялостната ескпертиза (знания, специални умения в ръководене и изпълнение на проекта до постигане на крайния резултат) на българското дъщерно дружество във връзка с надзора и контрола на процеса на изпълнение на договора с „М“ АД.
„И-ГЕРМАНИЯ“ ще заплаща на „И-БЪЛГАРИЯ“ пазарно по размер възнаграждение за управлението на проекта и за останалите възложени с договора между двете дружества дейности. Възнаграждението ще бъде определено в съответствие с методите за трансферно ценообразуване съгласно Ръководството за трансферно ценообразуване на ОИСР и Наредба Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, както и в съответствие с изискванията на българското данъчно законодателство.
За пълнота на изложението сте посочили, че е възможно при необходимост „И-ГЕРМАНИЯ“ да изпраща свои служители (технически и търговски експерти) в Република България, в рамките на краткосрочни командировки, като считате че същите няма да представляват отделна независима дейност на „И-ГЕРМАНИЯ“.
„И-ГЕРМАНИЯ“ няма да разполага с определено място (собствено, наето или ползвано на друго основание) в Република България, чрез което да извършва дейност във връзка с изпълнение на договора с „В“.
„И-ГЕРМАНИЯ“ ще извършва следните дейности в Германия: снабдяване, логистика, цялостно проектиране и основен дизайн, цялостен контрол и управление на проекта, административни и търговски функции.
5. В проектодоговора е записано, че начисляването на данък върху добавената стойност (ДДС) ще е съгласно българското законодателство. За нуждите на ЗДДС „И-ГЕРМАНИЯ“ – дружество, установено на територията на Германия, ще се регистрира по ЗДДС на основание чл. 100, ал. 1 от същия закон.
6. Съгласно договора, по сделката между „И-ГЕРМАНИЯ“ и „В“ собствеността на корабите по време на строителството ще принадлежи на изпълнителя (германското дружество). Предвид това, че корабите …, същите не попадат в приложното поле на Кодекса на търговското корабоплаване и съгласно българското законодателство не могат да бъдат регистрирани и вписани в Регистъра на корабите в строеж към ИА „Морска администрация“. Собствеността ще се прехвърли от „И-ГЕРМАНИЯ“ към „В“, след като корабите са напълно завършени (с монтирано оборудване …), извършени са успешно ходовите и швартовите изпитания, с подписване на двустранен акт (приемо-предавателен протокол).
За нуждите на прилагане на ЗДДС сте посочили, че корабите отговарят на код 89069010 от Комбинираната номенклатура (КН).
Допълнително е уточнено, че „И-ГЕРМАНИЯ“ е предприело действия и е регистрирано по ЗДДС на основание чл. 100, ал. 1 от закона.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Какъв е видът на доставката, мястото на изпълнение, настъпването на данъчното събитие и начисляването на ДДС за дейностите, посочени в буква а) от т. 1 от фактическата обстановка?
2. „И-БЪЛГАРИЯ“ следва ли да се облага в Република България с 10% корпоративен данък за данъчните си печалби, формирани съгласно ЗКПО?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по поставените в запитването въпроси:
По ЗДДС:
1. Относно характера на предоставяната от „И-ГЕРМАНИЯ“ доставка на „В“
По смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик.
По отношение понятието „доставка на стока“ Съдът на Европейския съюз (СЕС) уточнява, че това понятие включва всяка дейност по прехвърляне на материално имущество от една от страните, която дава право на другата страна да се разпорежда фактически с това имущество като че ли е негов собственик (Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax, точка 51). Определящо при разграничаване на доставката на стока от доставката на услуга е наличието или не на прехвърляне на право на разпореждане с материална вещ (по аргумент от чл. 14, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО).
В запитването се сочи, че между „И-ГЕРМАНИЯ“ и „В“ предстои подписване на договор с предмет доставка на стоки – … кораба. Независимо че в случая се касае за изграждане на кораби от страна на „И-ГЕРМАНИЯ“, считам, с оглед данъчното третиране по ЗДДС, че е налице доставка на стока, а не доставка на услуга, като приемам за релевантни изложените в запитването аргументи в тази насока, а именно:
– целта на възложителя е да придобие собствеността върху … изцяло завършени и оборудвани кораба с конкретни договорени характеристики;
– корабите ще се изработват с материали и оборудване на изпълнителя „И-ГЕРМАНИЯ“;
– през нито един от етапите на строителството им „В“ няма да придобие право на разпореждане с тях като собственик. Собствеността върху корабите ще бъде прехвърлена на възложителя след като бъдат изцяло построени и оборудвани, и преминат съответните тестове с подписване на приемо-предавателен протокол.
Съобразявайки изложеното в запитването, цитираните разпоредби и практика на СЕС (в този смисъл и Решение на СЕС по дело С-88/09) се налага изводът, че в настоящия случай е налице доставка на стока по смисъла на ЗДДС. Доставчикът „И-ГЕРМАНИЯ“ ще проектира, построи и прехвърли правото на собственост върху материална вещ – … кораба, на „В“, след като корабите са изцяло построени, оборудвани и са преминали съответните тестове, удостоверено с подписване на приемо-предавателен протокол.
2. Относно мястото на изпълнение на доставката
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение на доставката на стока са регламентирани с чл. 17 от ЗДДС.
Съгласно чл. 17, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 31 и 32 от Директива 2006/112/ЕО) мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 от същия закон, а при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът ? към получателя.
Съгласно изложеното в запитването мястото на строителството и оборудването на корабите до пълното им оборудване и въоръжение е на територията на „М“ АД, с. …, Варненска област, а мястото на доставката по прехвърляне на собствеността върху … кораба – на територията на … в гр. Варна.
Видно от изложеното, мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната.
3. Относно възникването на данъчното събитие и изискуемостта на данъка
Данъчното събитие при доставка на стока, по силата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик. Изключение от това правило е предвидено в разпоредбата на чл. 25, ал. 4 и 7 от ЗДДС.
Съгласно чл. 25, ал. 4, изр. второ от ЗДДС и чл. 12, ал. 11 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) при доставка на стока, за която е уговорено поетапно изпълнение, завършването на всеки етап се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата на изпълнението на съответния етап. За дата на изпълнението на съответния етап се смята датата на приемане на етапа, като тази дата се удостоверява с приемно-предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя (чл. 12, ал. 2 от ППЗДДС).
За да се приеме, че между страните по доставката е договорено поетапно изпълнение, следва това изпълнение да е обвързано с приемане на определена фаза на завършеност на предмета на договора.
По силата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4 от закона, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане.
Съобразявайки цитираните разпоредби, в конкретния случай при договорено поетапно изпълнение между страните по доставката приложение ще намери нормата на чл. 25, ал. 4, изр. второ от ЗДДС, съответно при извършено цялостно или частично/и авансово/и плащане/ия без да е договорено поетапно изпълнение – чл. 25, ал. 7 от закона.
На датата на възникване на данъчното събитие, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли (т. 1), или възниква основание за освобождаване от начисляване на данъка за освободените доставки и доставки с място на изпълнение извън територията на страната (т. 2).
Доколкото доставката на стоки, извършвана на територията на страната от „И-ГЕРМАНИЯ“, не попада в обхвата на освободените доставки по глава четвърта „Освободени доставки и придобивания“ и на облагаемите доставки с нулева ставка по смисъла на чл. 31, т. 7 от ЗДДС, същата подлежи на облагане със ставка 20 на сто по силата на чл. 66, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 12 от същия закон.
Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока по смисъла на чл. 6 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната.
В случая доставката на … кораба е облагаема, с място на изпълнение на територията на страната и е извършена от „И-ГЕРМАНИЯ“, регистрирано за целите на ЗДДС в Република България на основание чл. 100, ал. 1 от същия закон. На основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от цитираното дружество в качеството му на регистрирано по този закон лице – доставчик по облагаема доставка.
4. Относно обстоятелството следва ли дейностите по договора да се третират като една единна доставка
За правилното данъчно третиране на доставката, следва да се определи дали от гледна точка на релевантните правила за облагане с ДДС различните елементи следва да се разглеждат като отделни доставки, които се облагат поотделно, или е налице една единна комплексна доставка, съставена от няколко елемента.
Както следва от практиката на СЕС, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи дали за целите на ДДС са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (Решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam, C 463/16, EU:C:2018:22, т. 21). Съдът приема също, че от една страна, видно от член 1, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО, в общия случай всяка сделка трябва да се счита за отделна и самостоятелна, а от друга страна, сделката, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва изкуствено да се разделя на части, за да не се наруши функционирането на системата на ДДС. Следва да се приеме, че е налице една-единствена доставка, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (в този смисъл Определение от 14 април 2016 г., Gabarel, C 555/15, EU:C:2016:272, т. 44 и Решение от 4 октомври 2017 г., Federal Express Europe, C 273/16, EU:C:2017:733, т. 37 и 38). Освен това е налице една-единствена доставка, когато един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната доставка, докато други елементи, обратно, трябва да се разглеждат като една или повече съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка. По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите представлява не цел сама по себе си, а начин да ползва при най-добри условия основната услуга на доставчика (Решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam, C 463/16, EU:C:2018:22, т. 23).
В конкретния случай, с оглед предмета на доставката (придобиване на … кораба), считам, че основната доставка е придобиването на цитираните … кораба. Останалите доставки, посочени в т. 1, буква а) от писмото Ви, които са предмет на запитването – проектиране съгласно техническото предложение на изпълнителя и швартови, ходови и приемни държавни изпитвания съгласно програмата и методологията, имат по-скоро предпоставящ и/или допълващ характер спрямо придобиването на … кораба, тъй като не представляват сами по себе си цел за възложителя.
По ЗКПО:
Във Вашето запитване са поставени въпроси дали за „И-ГЕРМАНИЯ“ е възможно да възникне място на стопанска дейност (МСД) в хипотезите на § 1, т. 5, б. „а“ и б. „б“ от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), съответно чл. 5, ал. 1 и ал. 5 от Спогодбата между Република България и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане и на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото (Ратифицирана със закон, приет от 41-ото Народно събрание на 19 май 2010 г. – ДВ, бр. 41 от 2010 г. в сила от 21 декември 2010 г.). В тази връзка следва да имате предвид, че с оглед изложената в запитването фактическа обстановка за дружеството не възниква МСД в Република България и печалбите му следва да се облагат във Федерална република Германия съгласно приложимото в тази страна данъчно законодателство, тъй като:
– няма служители в България и не разполага с определено място в страната, чрез което да извършва цялостно или частично стопанска дейност;
– в България няма лице, което има право да сключва договори от името на немското дружество.
Все пак, предвид сложността и продължителността на изпълнението на договора, следва да се обърне внимание, че в хода на изпълнение на договора е възможно да се покрият критериите за МСД, ако за чуждестранното лице възникнат посочените по-горе обстоятелства.
По отношение на данъчното облагане на „И-БЪЛГАРИЯ“ е приложима разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗКПО, според която всяко българско юридическо лице се облага с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в България и в чужбина. Това означава, че това дружество подлежи на облагане в България за световния си доход и респективно, че спрямо него са относими всички правила на данъчния закон.
Съгласно изложената фактическа обстановка „И-ГЕРМАНИЯ“ ще заплаща на „И-БЪЛГАРИЯ“ възнаграждение за управлението на проекта и за останалите възложени с договора между двете дружества дейности. В случая при определяне на възнаграждението трябва да бъде съобразен въведеният в българското данъчно законодателство принцип на независимите пазарни отношения, изискващ определяне за данъчни цели на пазарни цени при сделките между свързани лица.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
(ПЛ. ДИМИТРОВ)