3_917/10.06.2020 г.
ЗДДС, чл. 45, ал. 1, ал. 3 и ал. 5, т. 1;
ЗДДС, чл. 82, ал. 1;
ЗДДС, чл. 96, ал. 1, ал. 2 и ал. 3;
ЗДДС, § 1, т. 83 от ДР;
ППЗДДС, чл. 73, ал. 1
ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при продажба на недвижими имоти
Според изложеното в запитването, в изпълнение на Решение от м. 12.2019 г. на Министерския съвет на Република България и решение, обективирано в протокол от м.01.2020 г. на Министъра на здравеопазването, в качеството му на едноличен собственик на капитала на болница „Х“ ЕООД, същата организира процедури по продажба на три обособени части от лечебното заведение, чрез електронната платформа за продажба на имоти по чл. 3а от Закона за приватизация и следприватизационен контрол. Посочено е, че болницата не е регистрирана по ЗДДС, както и че сградите, предмет на търга, са стари по смисъла на ЗДДС, а поземлените имоти са урегулирани.
Във връзка с горното са поставени въпросите следва ли да се начислява ДДС при продажбата на обособените части и в случая приложима ли е разпоредбата на чл. 96, ал.3 от ЗДДС?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 52/2020 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 25/2020 г.) е изразeно следното становище:
Съгласно разпоредбата на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице – доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и ал. 5 на същата правна норма.
За да е изискуем данъкът от доставчика по съответната доставка, следва да са изпълнени кумулативно следните предпоставки:
– доставчикът да е регистрирано по ЗДДС лице;
– доставката да е облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 от същия закон.
Следователно задължение за начисляване на данък възниква по облагаема доставка, при положение, че доставчикът е регистрирано по ЗДДС лице.
В настоящия случай, при положение, че „Х“ ЕООД като доставчик, не е регистрирано лице по ЗДДС към датата на възникване на данъчното събитие за доставката или към датата на авансово плащане по същата, то за дружеството не възниква задължение за начисляване на данък по реда на чл. 86, ал. 1 във връзка с чл. 82, ал. 1 от ЗДДС.
Относно задължението за регистрация по реда на ЗДДС, следва да се има предвид, че съгласно разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7 – дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
По силата на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС облагаем оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
2. доставки на финансови услуги по чл. 46;
3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47.
При определянето на облагаемия оборот се взема предвид данъчният режим на доставките към датата на възникване на данъчното събитие или към датата на плащането, преди да е възникнало данъчното събитие по доставката съгласно чл. 96, ал. 6 от ЗДДС.
На основание чл. 96, ал. 3 от ЗДДС, в облагаемия оборот не се включват доставките по ал. 2, т. 2 и 3, когато не са свързани с основната дейност на лицето, доставките на дълготрайни активи, използвани в дейността на лицето, както и доставките, за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 и 3.
Изразът „дълготрайни активи, използвани в дейността на лицето“ следва да се тълкува в два аспекта – дефиниране на понятието „дълготрайни активи“ и тълкуване на израза „използване на активите за дейността на лицето“.
В т. 83 от допълнителните разпоредби на ЗДДС е дадено определение на понятието „дълготрайни активи“ и това са представляващите част от стопанските активи на данъчно задълженото лице:
а) недвижими имоти по т. 82 и превозни средства по т. 49, с изключение на тези по буква „з“, и
б) различни от посочените в буква „а“ стоки и услуги, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане с данъчна основа при придобиване, производство или внос, равна на или по-голяма от 5 000 лв.
Тълкуването на израза „използване на активите за дейността на лицето“ налага от облагаемия оборот да се изключат тези активи, които участват непосредствено в независимата икономическа дейност и допринасят (спомагат) за извършването ?, като е налице пряка или косвена обусловеност между използването на актива и извършваните от лицето доставки, без самите активи да са предмет на доставка.
Предвид изложеното, в случай, че предмет на продажба са дълготрайни активи, които „Х“ ЕООД е използвало за дейността си, ще е приложима разпоредбата на чл. 96, ал. 3 от ЗДДС и доставката им, ако същата е облагаема, не следва да се включи при определянето на облагаемия оборот по чл. 96, ал. 1 от закона.
Обърнато е внимание, че в изключението на чл. 96, ал. 3 от ЗДДС не попадат активи, които лицето държи за продажба, т.е. те следва да се квалифицират като материални запаси или инвестиционни имоти. В този смисъл в случай, че дружеството държи обекта на доставката като инвестиционен имот, би могло да се направи извода, че същият не попада в хипотезата на чл. 96, ал. 3 от ЗДДС и доставката му, ако същата е облагаема, следва да участва при определяне на облагаемия оборот по чл. 96, ал. 1 от закона.
Във връзка с формирането на облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по реда на чл. 96 от ЗДДС, следва да се има предвид, че по силата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. В глава четвърта от ЗДДС са изброени доставките на стоки и услуги, които са освободени и стойността на същите не участва в определяне на облагаемия оборот за целите на регистрацията по закона.
Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда. По смисъла на чл. 45, ал. 5, т. 1 от закона, не е освободена доставка прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот /УПИ/ по смисъла на Закона за устройство на територията /ЗУТ/, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови.
Определение на понятието „прилежащ терен” е дадено в § 1, т. 6 от ДР на ЗДДС и съгласно същото „прилежащ терен“ е сумата от застроената площ по смисъла на ЗУТ и площта около застроената площ, определена на база отстояние 3 м от външните очертания на всяка от ограждащите стени на първия надземен етаж или на полуподземния етаж на сградата, в рамките на урегулирания поземлен имот.
На основание чл. 45, ал. 3 от закона, доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях, са освободени доставки.
Следва да се има предвид, че основният режим на доставките по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС е „освободена доставка“. Поради това, когато едно лице осъществи такива доставки преди датата на регистрацията си по ЗДДС, същите не формират облагаем оборот.
Определението за „сгради, които не са нови“, се извежда по аргумент за противното от определението, дадено в § 1, т. 5 от ДР на закона.
Доколкото в запитването е посочено, че сградите, обект на продажби са стари сгради, а имотите са УПИ, в случая е приложима разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, т.е. доставката на сградите или на части от тях, които не са нови и доставката на прилежащите към тях терени, следва да се третират като освободени доставки. За останалата част от урегулираните поземлени имоти (без прилежащия терен) е приложима разпоредбата на чл. 45, ал. 5, т. 1 от закона, т.е. налице ще е облагаема доставка, която ще формира облагаем оборот за целите на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, ако не попада в изключението на ал. 3 от същата правна норма, разгледано по-горе.
Важно е да се отбележи, че когато предмет на доставка е УПИ и сграда, която не е „нова сграда“ по смисъла на ЗДДС и цената на доставката е определена общо, не може да се приеме, че е налице една доставка при условията на чл. 128 от ЗДДС. Както доставката на УПИ, така и доставката на сградата, имат характер на основни доставки и всяка от тях има законовоопределения самостоятелен режим, предвид разпоредбите на чл. 45, ал. 3 и ал. 5, т. 1 от ЗДДС.
В заключение, в аспекта на всичко изложено по-горе, следва да се има предвид, че съгласно чл. 73, ал. 1 от ППЗДДС, „Х“ ЕООД има задължение да определя облагаемия си оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС след изтичане на всеки календарен месец за предходните 12 месеца преди текущия, както и ежедневно за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия. Последното е от значение с оглед наличието на различни хипотези, в които могат да възникнат данъчните събития по отделните доставки на посочените недвижими имоти.