Изх. № 53-04-705/22.10.2015 г.
ЗДДС, чл.12, ал.1
чл.9, ал.2, т.3
чл.21, ал.2
чл.128
§ 1, т.10 и 11 от ДР
чл.86, ал.3
чл.114, ал.1, т.12 от ЗДДС
ППЗДДС, чл.79, ал.2, т.4
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” …. е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 53-04-705/…09.2015г. относно прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
… ЕООД е най-големият производител на градински възглавници в Европа. В калкулацията на изработваните възглавници се включват материали (плат за ушиване на калъфки, дунапрен и/или вата за пълнеж, конци, ластик, кашони, етикети и др.) и труд.
Един от клиентите на … ЕООД е … ГЕРМАНИЯ. … ЕООД има сключен договор с … ГЕРМАНИЯ. за изработка на ишлеме на градински възглавници, като възложителят („. ГЕРМАНИЯ”) предоставя собствен плат за ушиване на калъфките.
…ГЕРМАНИЯ има търговско представителство в България, като възложителя разполага с офис за нуждите на търговското представителство и е регистриран за целите на ДДС в България само за вноса на материали на територията на страната. Представителството няма служители и не осъществява друга дейност.
Поръчките за изработка на възглавници с плат на клиента, както и сключването на договорите се извършват от самия възложител, а не от търговското му представителство. След като бъде изработена, продукцията се предоставя на дружеството възложител като готовите възглавници се транспортират от складовете на … ЕООД до други държави членки на ЕС.
Материалите, които възложителят доставя за производството на възглавници, се предоставят на изпълнители на територията на страната, т.е материалите се съхраняват в складовете на изпълнителите, вкл. и в складовете на … ЕООД. Останалите спомагателни материали, необходими за изработката на готовото изделие като дунапрен и/или вата за пълнеж, конци, ластик, кашони, етикети и др. се предоставят от … ЕООД и са включени в цената на услугата по изработката на възглавници като стойността на тези материали представлява около 60 % от цената на услугата по изработка.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Как следва да се третират извършваните от … ЕООД доставки – като доставки на услуги или като доставки на стоки ?
2. В случай, че са налице доставки на услуги по изработка на възглавници, възможно ли е доставките да се фактурират към немския ДДС номер на възложителя и да не се начислява данък на основание чл.21, ал.2 от ЗДДС или данък следва да бъде начислен тъй като възложителя притежава ДДС номер, издаден в България ?
3. Ако са налице доставки на стоки, възможно ли е същите да се фактурират към немския ДДС номер на възложителя, т.е да са налице предпоставките за ВОД или доставките подлежат на облагане с 20 % данък и респ. издаване на фактури към българския ДДС номер на възложителя ?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно разпоредбата на чл.12, ал.1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
За да се определи режимът на данъчно третиране по ЗДДС на извършваните доставки е необходимо да се дефинира дали същите имат за предмет доставки на стоки или доставки на услуги. За доставка на услуга се смята всеки физически и интелектуален труд, включително обработка в смисъл на производство, строеж или монтаж на материален актив със суровини и материали, дадени от възложителя в разпореждане на изпълнителя (чл.9, ал.2, т.3 от ЗДДС).
В тази връзка, ако за изработката на поръчаните изделия (вещи) материалите, или поне главният материал (платовете) се предоставя от възложителя, както и самите вещи се изработват по проект на възложителя при спазване на определени от него условия, то ще еналице доставка на услуга по изработка.
В настоящият случай трябва да бъде съобразена и практиката на Съда на Европейския съюз, във връзка с извършването на една такава комплексна доставка.Съгласно практиката на Съда на ЕС (решения по дела № С-231/94, С-349/ 96, С-41/04),когато сделката съдържа няколко елемента и действия, трябва да се обърне внимание на всички обстоятелства, при които въпросната сделка се е състояла, за да се определи дали има две или повече отделни доставки, или една доставка. Според практиката на Съда, налице е една доставка, когато два или повече елемента или действия, извършени от данъчно задълженото лице за клиента са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието раздробяване би било изкуствено.
За да се определи дали съставните части на една комплексна доставка представляват две или повече отделни доставки със самостоятелно значение, или следва да се третират като една основна доставка със съпътстващи я доставки, основният критерии е дали тези елементи представляват самостоятелна ценност и цел за клиента, или са средство, за да се възползва той при по-добри условия от основната доставка. Но дори и една доставка да не представлява основна цел за клиента, в случай, че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране, т.е за целите на ДДС при облагането биха били налице две или повече отделни доставки.
Във връзка са извършваната от … ЕООД дейност следва да се има предвид и разпоредбата на чл.128 от ЗДДС, в която е указано, че когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.
Предвид това, във връзка с прилагането на чл.128 от ЗДДС е необходимо да се установи на първо място дали отделните услуги се доставят общо при условията на съпътстваща доставка или са налице отделни доставки със самостоятелно значение. Второ условие за прилагането на чл.128 от данъчния закон е общо определяне на плащането за доставките. По аргумент на противното на чл.128 от ЗДДС, трябва да се има предвид, че ако за всяка отделна дейност е договорено отделно възнаграждение, то в този случай са налице отделни доставки със съответстващото им данъчно третиране по ЗДДС.
В настоящият случай може да се приеме, че дружеството е доставчик на услуги, представляващи изработка на стоки с материали на клиента (ишлеме).
По втори въпрос:
По отношение определяне на режима на данъчно третиране на извършваните доставки от … ЕООД следва да се определи мястото им на изпълнение.
Съгласно чл.21, ал.2 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
В § 1, т.11 от ДР на ЗДДС е дадено определение на понятието „лице, установено на територията на страната“ и това е лице, което е със седалище или адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. „Постоянен обект” по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС е търговско представителство, клон, офис, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.
За дефинирането на понятието „постоянен обект“ трябва да се вземат предвид конкретните факти и обстоятелства за всеки отделен случай, както и практиката на съда на ЕС (С 168/84; С 190/95; С 231/94; С 260/95) съгласно която под „постоянен обект” следва да се разбира „дейност, която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги”. Т.е. за да бъде определен даден обект като постоянен следва той да отговаря на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, необходими за целите на извършваните доставки.
Видно от § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, както и от практиката на съда на ЕС, наличието на постоянен обект се свързва с място, от което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на страната.
Видно от изложената фактическа обстановка, дружеството – възложител … ГмбХ разполага с ДДС номер в България единствено за целите за вноса на материали на територията на страната, а търговското представителство не извършва стопанска дейност.
Предвид горното, следва да се приеме, че възложителят не притежава постоянен обект на територията на страната поради което на основание чл.21, ал.2 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставките е мястото, където получателят … ГмбХе установил независимата си икономическа дейност, т.е в случая това ще е територията на Германия.
В качеството си на доставчик, за … ЕООД няма да възникне задължение за начисляване на данък, тъй като извършваните от дружеството доставки са с място на изпълнение извън територията на страната (в конкретния случай – територията на Германия) и същите не попадат в кръга на облагаемите доставки по смисъла на чл.12, ал.1 от закона.
По трети въпрос:
В изложението по първи и втори въпрос бе изразено становището, че … ЕООД извършва доставки на услуги по изработка на градински възглавници, които са с мястото на изпълнение извън територията на страната (в случая – територията на Германия).
В тази връзка, съгласно разпоредбата на чл.86, ал.3 от ЗДДС доставчикът не начислява данък при доставката с място на изпълнение извън територията на страната.
Предвид чл.114, ал.1, т.12 от ЗДДС във връзка с чл.79, ал.2, т.4 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) в издаваната фактура следва да се посочи немския ДДС номер на възложителя и като основание за неначисляване на данък следва да се впише разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.