Изх. № 53-04-712/25.11.2016 г.
ЗДДС- чл.3, ал.1; чл.3, ал.2; чл.9; чл.21, ал.2; чл.46, ал.1, т.5; чл.82, ал.2, т.3; чл.97а, ал.1
В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика” … е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-04-712/…09.2016 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:
Фондацията е сключила споразумение с швейцарското юридическо лице със седалище гр. Цюрих. Предметът на споразумението е управление на портфолио (управление на активите на фондацията). Швейцарското юридическо лице (портфолио мениджър) е доставчик на услугите, свързани с управлението на активите на фондацията. Към настоящият момент фондацията е нерегистрирано по ЗДДС лице.
Към запитването е приложено копие от подписаното споразумение между страните, като в т. 5.1 от същото е уговорена таксата (възнаграждението), което е дължимо на портфолио мениджъра за управление на активите на фондацията. Размерът на дължимото възнаграждение се фактурира и удържа от портфолио мениджъра на тримесечен период. Върху стойността на услугата е начислен и внесен данък съгласно утвърдената ставка в Конфедерация Швейцария.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следния въпрос:
Какъв режим на данъчно третиране следва да се приложи по отношение на сключеното споразумение между фондацията и швейцарското юридическо лице ?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно чл.1, ал.2 от Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ), фондациите са юридически лица с нестопанска цел (ЮЛНЦ). Въпреки, че естеството на целта, за осъществяване на която се създават, е нестопанска, предвид чл.3, ал.3 от ЗЮЛНЦ, тези лица могат да извършват допълнителна стопанска дейност, свързана с предмета на основната им дейност, като използват приходите за постигане на определените в устава или учредителния акт цели.
Съгласно чл.3, ал.1 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. Извършването на стопанска дейност и нейният предмет са регламентирани с чл.3, ал.2 – 6 от ЗЮЛНЦ.
От изложената към запитването фактическа обстановка е видно, че фондацията е получател по доставки, които имат за предмет доставка на услуга по смисъла на чл.9 от ЗДДС. Видно от т. 3.1 от приложеното към запитването споразумение за управление на портфолио, швейцарското юридическо лице RRR (в качеството си на доставчик) се упълномощава да управлява активите на Фондацията (клиент). RRR извършва управлението на активите изцяло от името и за сметка на Фондацията, като RRR може да извършва всички сделки, за които се смята, че са обичаен стандарт в професионалното управление на активи като цяло. За извършването на тази дейност, RRR начислява тримесечно такса за управление в размер на 0,6 % годишно.
Съобразно швейцарското данъчно законодателство, върху удържаната от RRR такса е начислен и внесен данък в размер на 8 % като това обстоятелство се удостоверява от приложените към запитването копия на фактури.
Разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС указва, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Предвид обстоятелството, че Фондацията е получател по извършваните доставки на услуги по управление на активи от RRR, следва да се съобрази и разпоредбата на чл.82, ал.2, т.3 от ЗДДС – когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги – когато получателят е данъчно задължено лице по чл.3, ал.1, 5 и 6. От текста на разпоредбата е видно, че за да се определи получателя на услугата като лице- платец на данъка следва да са изпълнени едновременно следните условия:
1. Получателят на услугата е данъчно задължено лице по чл.3, ал.1, 5 и 6 от ЗДДС
Данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него (чл.3, ал.1 във вр. с чл.3, ал.2, изр. второ от ЗДДС). Предвид гореизложеното и съобразно извършваните от фондацията дейности, следва да прецените дали попадате в хипотезата на данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС.
2. Доставчикът на услугата е данъчно задължено лице, което не е установено в страната
По отношение на статута на доставчикът, той се определя катоданъчно задължено лице, тъй като предвид сключеният с него договор същият извършва независима икономическа дейност по смисъла на чл.3, ал.2 от ЗДДС. Доколкото няма информация доставчикът да разполага с постоянен обект на територията на България се приема, че той е данъчно задължено лице, неустановено на територията на страната.
3. Услугата е предмет на облагаема доставка.
Обичайно дейността по управление на инвестиционно портфолио се състои от няколко елемента. Съгласно практиката на Съда на ЕС, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи по-специално дали са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, C-41/04, Recueil, стр. I-9433, точка 19, както и Решение от 10 март 2011 г. по дело Bog и др.). В това отношение, Съдът е постановил, че налице е една-единствена доставка, когато един от елементите трябва да се разглежда като основна доставка, а друг елемент – като съпътстваща доставка, която подлежи на същото данъчно третиране като основната доставка (вж. Решение от 15 май 2001 г. по дело Primback, C 34/99, Recueil, стр. I 3833, точка 45 и цитираната съдебна практика). Трябва обаче да се отбележи, че една-единствена доставка за целите на ДДС може да е налице и при други обстоятелства. Освен това, Съдът е постановил, че такъв е случаят и когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на потребителя, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, която би било изкуствено да се раздробява (т.22 от Решение по дело Levob Verzekeringen и OV Bank).
В този смисъл е и т.40 от Решение на Съда от 19 юли 2012 година по дело С-44/11(Finanzamt Frankfurt am Main V-Hochst срещу Deutsche Bank AG), където Съдът е постановил, че „…услугата по управление на портфейла е самото извършване на покупка и продажба на ценни книжа, поради което споменатата услуга трябва да бъде освободена от ДДС съгласно член 135, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112. … водеща по-скоро е услугата по анализ и контрол, за която няма как да се приложи освобождаването, предвидено в тази разпоредба“. Крайният извод, формиран от съда е, че „услуга по управление на активи – ценни книжа, …при която данъчнозадълженото лице взима самостоятелно решение дали да закупи и продаде ценни книжа и изпълнява това решение с покупката и продажбата на ценните книжа, се състои от два елемента, които са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена икономическа доставка“.
От казаното следва, че когато данъчно задължено лице при извършване на дейност по управление на активи взима самостоятелно решение дали да продаде обичайно включените в портфолиото дялове и/или акции и/или други ценни книжа и/или техни деривати, съответно да купува такива, и изпълнява това решение с покупката и продажбата им се приема за една-единствена икономическа доставка. По своята същност тази дейност е съчетание на услуга по анализ и контрол на активите, включени в портфолиото от една страна, с услуга по покупка и продажба на активите, от друга. В услугата по управление на портфолиото – извършвана срещу възнаграждение дейност, тези два елемента не само са неделими, но и трябва да се поставят на една и съща плоскост. И единият, и другият елемент са абсолютно необходими, за да се извърши цялостната услуга, поради което няма как да се приеме, че единият трябва да се разглежда като основната, а другият – като съпътстващата услуга.
Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с дружествени дялове, акции или други ценни книжа и техни деривати, с изключение на управлението и отговорното пазене.
Съгласно постоянната съдебна практика термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване по чл. 135, пар. 1 от Директива 2006/112 (Глава четвърта от ЗДДС), подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват изключения от общия принцип, според който с данък върху добавената стойност се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице. Услугите по покупката и продажбата на активите, включени в портфейл, могат да попадат в приложното поле на член 135, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112/ЕО (чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС), но при услугите по анализ и контрол на активите случаят не е такъв, понеже последните услуги не предполагат непременно извършването на сделки, които могат да породят, изменят или погасят правата и задълженията на страните във връзка с тези активи. Доколкото обаче услугата по управление на портфейл за целите на данъчното третиране следва да бъде разглеждана само в нейната цялост и за нея не е предвидено изрично освобождаване, то същата не попада в приложното поле на освобождаването, регламентирано в чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (чл. 135, пар. 1, б. “е” от Директива 2006/112/ЕО) и е облагаема доставка. В този смисъл е и Решение на СЕС по дело С-44/11.
Предвид изложеното в случай, че извършваната от швейцарското дружество услуга по управление на портфолиото, включва дейност, при която дружеството взема самостоятелно решение дали да закупи и продаде активите, включени в портфолиото и изпълнява това решение с покупката и продажбата им, същата представлява облагаема доставка.
4. Услугата е с място на изпълнение на територията на страната
В случай, че фондацията се определи като данъчно задължено лице, то мястото на изпълнение на услугата се определя по реда на чл.21, ал.2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. От това следва, че ако фондацията е данъчно задължено лице получената от швейцарското дружество ще е с място на изпълнение на територията на страната.
На основание чл.97а, ал.1 от ЗДДС, на регистрация закона подлежи всяко данъчно задължено лице по чл.3, ал.1, 5 и 6 от ЗДДС, което получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя по чл.82, ал.2. В тази връзка, в случай че са изпълнени посочените по-горе четири условия за фондацията, в качеството му на получател на услугите, ще възникне задължение за регистрация по реда на чл.97а, ал.1 от ЗДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и приложени документи. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.