Изх. № М-24-31-94
Дата: 07.05.2014 год.
ЗДДС, чл. 25, ал. 5;
ЗДДС, чл. 26, ал. 9;
ППЗДДС, чл. 54, ал. 5;
ППЗДДС, чл. 54, ал. 6.
Относно: прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) по договор за предоставяне на концесия за строителство
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № М-24-31-94/10.12.2013 г. е изложена следната фактическа обстановка:
Община, в качеството й на концедент е сключила договор за предоставяне на концесия за строителство с дружество, в качеството му на концесионер. Обект на концесията са всички улици на територията на селищно образувание, съобразно одобрения подробен устройствен план на урбанизираната територия. Договорът е сключен за срок от 35 години, като началният срок на концесията е датата на влизане на същия в сила, а именно 15.08.2011 г. За срока на действие на концесията концесионерът се задължава да извърши минимални инвестиции в определен размер – 8 000 000 лв., които са разпределени на суми с различен падеж.
В запитването е посочено, че възнаграждението, което общината получава срещу предоставеното право на експлоатация на обекта на концесионния договор е определено изцяло в строително-монтажни работи по изграждане на улици на територията на селищното образувание от концесионера.
Съгласно договора за концесия е предвидено концесионерът да извърши инвестицията на три етапа: срокът за първия етап е една година от подписването на договора, а за втори и трети етапи съответно 3 и 5 години от подписването на договора. За първия етап от концесионния договор, прилагайки § 43 от ПЗР на Закона за изменение и допълнение на ЗДДС, на 27.06.2013 г. общината е издала фактура за предоставеното право на експлоатация на обекта с данъчна основа в размер на договорената за първи етап инвестиция (чл. 27, ал. 4, т. 1 от ЗДДС) – 1 749 000 лв.
На 17.10.2013 г. между страните по концесионния договор е подписан анекс, с който се променят сроковете за извършването на инвестиции за изграждането на улиците в селищното образувание. Съгласно анекса всеки следващ етап от изграждането на селищното образувание е обвързан с реализация на предходния и всяка следваща подзона започва да се развива след 70 % запълняемост на предходната. Изграждането на улиците по договора за концесия е неразделна част от изпълнението на цялостен проект за изграждане на нова индустриална зона в града и срокът за изграждане на улиците в подзоните е обвързан със сроковете за изграждане на подзоните, посочен е в анекса като период от време, а не е конкретно фиксиран. В този случай в договора за концесия не е определена конкретна дата за дължимост на инвестиция от концесионера в рамките на 3 и 5 години, както е било първоначално договорено. Така например, за втори етап на инвестиция по договора е предвидено, че половината от уговорена инвестиция в размер на 1 195 000 лв. трябва да бъде извършена в срок от 1.5 години от реализацията на 70 % от индустриалните парцели, разположени в подзона А, а втората половина – в срок от 3 години от реализацията на 70 % от индустриалните парцели, разположени в подзона А, като не е договорено с какви документи ще се установяват тези обстоятелства, както и от кого и в какъв срок ще бъдат съставяни.
Въпросите Ви са:
1. В този случай как следва да бъде определена данъчната основа в края на всяка календарна година?
2. Следва ли остатъкът от инвестиция по целия договор (целия размер на инвестиция минус инвестиция за първия етап, за която вече е издадена фактура) да бъде отнесен пропорционално за всяка от останалите 33 години на концесията (договорът е сключен за 35 години, а първият етап на инвестицията е приключил с изтичане на две години от срока на концесията съгласно анекса)?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
С изменението с анекса на договора за концесия за строителство е определен нов срок за извършване на инвестициите от концесионера, без да е конкретизирана началната дата, от която започва да тече този срок. Посочено е единствено, че всеки следващ етап е обвързан с реализация на предходния и всяка следваща подзона започва да се развива в срок 1.5 години от реализацията на 70 % от индустриалните парцели, разположени в предходната подзона, без да е договорено с какви документи ще се установяват тези обстоятелства, както и от кого и в какъв срок ще бъдат съставяни.
Поради изменените с анекса срокове за дължимост на инвестициите, които всъщност са поставени в зависимост от осъществяването на определени условия(реализацията на 70 % от индустриалните парцели), сбъдването на които е неопределено във времето, следва да се приеме, че в рамките на срока на концесионния договор не са предвидени срокове за извършване на инвестициите от страна на концесионера и предварително ясен и валиден е единствено срокът на концесионния договор – 35 години, в рамките на който следва да се осъществи общият дължим размер на инвестициите за втори и трети етап на същите.
Следва в случая да бъде приложена разпоредбата на чл. 25, ал. 5 от ЗДДС, съгласно която ако за период, по-дълъг от една година не е налице дължимост за плащане (инвестиция) данъчното събитие за доставката, по която общината е изпълнител, настъпва в края на всяка календарна година и данъчната основа на доставката съгласно чл. 26, ал. 9 от ЗДДС се определя пропорционално на месеците, включени в съответната календарна година, спрямо общия брой на месеците на изпълнение на доставката, включително месеца на прекратяване на доставките – месецът, в който изтича 35-годишният срок на договора.
Предвид посоченото, считаме, че данъчното събитие на всяка от доставките на общината възниква на 31.12. на всяка календарна година, като данъчната основа на същите следва да се определи, като остатъкът от инвестицията по целия договор (целият размер на инвестицията минус инвестицията за първия етап, за която вече е издадена фактура) следвада бъде отнесен пропорционално на месеците за всяка от останалите 33 години на концесията (целият срок на концесионния договор – 35 години, минус срока на първия етап на инвестицията – две години съгласно анекса).
За яснота на изложението по-долу се използват примери, които са хипотетични и посочените стойности са приблизителни.
Данъчната основа на доставката, данъчното събитие за която настъпва в края на всяка календарна година, ще се определи като дължимата инвестиция за останалата част от концесионния договор в размер на 6 251 000 лв. (8 млн. лв. минус 1 749 000 лв.) се отнесе пропорционално на месеците, включени в съответната календарна година, спрямо общия брой на месеците на изпълнение на доставката в останалите 33 години от концесионниядоговор – данъчна основа в размер на 189 400 лв. на доставките за всяка календарна година.
Предвид обстоятелството, че е предвидено, че половината от уговорената инвестиция в размер на 1 195 000 лв. трябва да бъде извършена в срок от 1.5 години от реализацията на 70 % от индустриалните парцели, разположени в подзона А, а втората половина – в срок от 3 години от реализацията на 70 % от индустриалните парцели, разположени в подзона А, когато бъдат реализирани 70 % от индустриалните парцели, ще възникне яснота относно конкретен падеж на задължението на концесионера, което ще бъде обвързано с конкретен размер на дължима инвестиция. Уточняваме, че в случая размерът на инвестицията е посочен във фактическата обстановка неясно – “половината от уговорена инвестиция в размер на 1 195 000 лв.”, като за целите на примера приемаме, че сумата от 1 195 000 лв. е размерът на цялата инвестиция) – т.е. към датата на падежите е дължима половината от нея – 597 500 лв.
В случай, че в момента на дължимост, на инвестицията, размерът на същата не превишава размера на данъчните основи, върху които до този момент е начислен данък по предходните данъчни събития на доставката, за които не е било налице плащане/инвестиция към датата на дължимост на инвестицията не възниква изискуемост за данък.
В случай, че в определен момент размерът на дължимата към даден момент инвестицияпревишава размера на данъчните основи, върху които до този момент е начислен данък по предходните данъчни събития на доставката, за които не е било налице плащане/инвестиция, към датата на дължимост на инвестицията възниква изискуемост за данък – върху размера на превишението, т.е. приложима е нормата на чл. 54, ал. 5 от ППЗДДС. Данъчната основа е разликата между размера на инвестицията (плащането) без данъка и данъчната основа, върху която е начислен данъкът във връзка с настъпилите данъчни събития.
Така например, ако в срок от две години и четири месеца от изтичане на първия етап от инвестицията се осъществи реализацията на 70 % от индустриалните парцели на подзона А, би възникнала яснота относно конкретни падежи на задължението на концесионера – една година и 6 месеца след реализацията на 70 % от индустриалните парцели на подзона А и следващ падеж три години след реализацията на 70 % от индустриалните парцели на подзона А.
Изхождайки от примера и имайки предвид, че при осъществяване на първия етап от инвестицията на основание § 43 от ЗИД на ЗДДС е документирано на 27.06.2013 г. възникнало данъчно събитие на 15.08.2012 г. във връзка с първия етап на инвестициите, следва да се приеме, че данъчните събития, изискуемостта на данъка и данъчните основи на доставките са както следва:
ДС
изискуемост
плащане
ДО с ДДС
ДО
ДДС
2011 г.-15.08.2012 г. 15.08.2012 г. (27.06.2013 г. – документиране)
31.12.2013 г.
31.12.2013 г.
0
189400
157834
31566
31.12.2014 г.
31.12.2014 г.
0
189400
157834
31566
31.12.2015 г.
31.12.2015 г.
0
189400
157834
31566
15.06.2016 г.
597 500 лв.
29300
24417
4883
31.12.2016 г.
31.12.2016 г.
0
160100
133417
26683
15.12.2017 г.
597 500 лв.
437400
364500
72900
31.12.2017 г.
31.12.2017 г.
0
0
0
0
31.12.2018 г.
31.12.2018 г.
0
0
0
0
31.12.2019 г.
31.12.2019 г.
0
58600
48832
9766
31.12.2020 г.
31.12.2020 г.
0
189400
157834
31566
Съгласно възприетото в примера на 15.06.2016 г. е падежът на задължението на концесионера за инвенстиции в размер на 597 500 лв. Размерът на дължимата към този момент инвестиция превишава с 24 417 лв. сумите на данъчните основи, върху които до този момент е начислен данък по предходните данъчни събития на доставките, за които не е било налице дължима инвестиция – 3 по 157 834 лв. (чл. 54, ал. 5 от ППЗДДС). Към датата на дължимост на инвестицията – 15.06.2016 г. възниква изискуемост за данък – върху24 417 лв. – размера на превишението без включения в него данък. Дължимият във връзка с инвестицията (плащането) данък е в размер на 4 883 лв.
Данъчната основа на доставката, извършена от концедента на датата на данъчно събитие – 31.12.2016 г. е в размер на 157 834 лв., като възниква изискуемост на данъка върху разликата между данъчната основа на доставката и данъчната основа, за която е начислен данък във връзка с извършената инвестиция (плащане) – 24 417 лв., като частта от данъчната основа на доставката, върху която към датата на данъчното събитие е изискуем данък, е в размер на 133 417 лв. (чл.54, ал. 6 от ППЗДДС).
Съгласно възприетото в примера, на 15.12.2017 г. е падежът на задължението на концесионера за инвенстиции в размер на 597 500 лв. Размерът на дължимата към този момент инвестиция превишава с 364 500 лв. данъчната основа, върху която до този момент е начислен данък по предходното данъчно събитие на доставката, за която не е било налице дължима инвестиция -133 417 лв. (чл. 54, ал. 5 от ППЗДДС). Към датата на дължимост на инвестицията – 15.12.2017 г. възниква изискуемост за данък – върху364 500 лв. – размера на превишението без включения в него данък. Изискуемият във връзка с инвестицията (плащането) данък е в размер на 72 900 лв.
Данъчната основа на доставките, извършени от концедента на датите на данъчно събитие – 31.12.2017 г. и 31.12.2018 г. е в размер на 157 834 лв., като тази данъчна основа следва да бъде намалена на основание чл. 54, ал. 6 от ППЗДДС с размера на данъчната основа във връзка с инвестицията (плащане) – 364 500 лв. в резултат на което изискуемия данък е в размер на 0 лв. за посочените данъчни събития. За доставката с данъчно събитие на 31.12.2019 г. данъчната основа е в размер на 157 834 лв., като възниква изискуемост на данъка върху разликата между данъчната основа на доставката и данъчната основа във връзка с инвестицията (плащане) –364 500 лв., като частта от данъчната основа на доставката, върху която към датата на данъчното събитие е изискуем данък в размер на 48 832 лв.
При възникващи следващи конкретни падежи на дължимост на инвестициите аналогично на примера с подзона А следва да се процедира съобразно изложеното по-горе.
При правоотношения с толкова дълготраен характер, предвиждащи престация с непрекъснато изпълнение от страна на единия от контрагентите срещу плащания или престации с различен характер, дължими от другия контрагент, каквито са концесионните договори, страните обичайно договарят дължимост на престациите в годишен аспект. В случай, че с анекси бъдат уговорени такива между страните, данъчните събития на доставките на концедента (Общината) биха били на 31.12. на всяка календарна година от срока на договора, а данъчните основи на доставките – сумите на договорените между страните инвестиции по годишната инвестиционна програма.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР
НА НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ
/СТОЯН МАРКОВ/