.№ 24-33-39
Дата:04.07.2013 год.
ЗДДС, чл.3, ал. 5, т. 1, буква ”м”;
ЗДДС, чл. 9, ал. 2, т. 4;
ЗДДС, чл. 9, ал. 4, т. 3;
ЗДДС, чл. 12;
ЗДДС, чл. 25, ал. 2;
ЗДДС, чл. 25, ал. 4;
ЗДДС, чл. 27, ал. 4;
ЗДДС, чл. 126;
ЗДДС, чл. 130;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 32;
ПЗР на ЗИД на ЗДДС, § 30;
ПЗР на ЗИД на ЗДДС, § 43.
Относно: прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в случаите на бартер по договор за предоставяне на концесия за услуга
В Протокол за писмено запитване …………. на ТД на НАП ………., изпратен от Дирекция ОДОП ………. и постъпил в ЦУ на НАП с вх. № …………. г. е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество, регистрирано по ЗДДС лице на 22.06.2007 г. е сключило като концесионер с Община като концедент договор за предоставяне на концесия за услуга от 10.10.2005 г. Предмет на концесията е учредяване на особено право на ползване върху обект, представляващ терен, публична общинска собственост: дворно място с площ 3086 кв.м., представляващ УПИ – кооперативен пазар, зеленина и подземни гаражи, ведно с масивна едноетажна търговска сграда, масивна сграда и масивна тоалетна, както и за изграждане на нова инфраструктура и извършване на търговска дейност. Концесионерът влиза във владение на територията на концесията след одобряване на работен проект по чл. 144 от Закона управление на територията. Предаването на владението се удостоверява с двустранен протокол. Концесионният договор е със срок от 15 години.
Концесионерът дължи еднократно концесионно възнаграждение в размер на127 000 лв. в деня на подписването на договора и годишно в определен процент от брутния годишен приход от дейността на концесията, но не по-малко от 76 000 лв. Изплащането на годишното концесионно възнаграждение започва 12 месеца след подписване на протокола за въвод във владение, като всяка годишна вноска е с падеж 31 март на следващата година.
Размерът на инвестицията по този договор е 748 580 лв. и включва основен ремонт на магазините в масивната сграда, декоративни настилки от цветен бетон с подмяна на инженерната инфраструктура, включително ремонт и ново строителство на ВиК мрежи, изграждане на декоративен фонтан с чешми, изработване на преместваеми съоръжения за търговия, изграждане на специализирани покрити съоръжения за продажба на цветя, изграждане на покривна конструкция, ажурни метални модулни покрития над пешеходните пазарни алеи, монтиране на осветление с допълнително ел. захранване, детска площадка, пейки, кошчета, подмяна на тревните насаждения и други.
Концедентът има право да стане собственик на всички подобрения върху имота и да получи владението върху тях след изтичане на срока на концесията.
Първоначалната вноска от 127 000 лева е платена на общината на 27.04.2006 г., преди регистрацията на дружеството по ЗДДС. Общината е издала фактура от 30.03.2012 г. на стойност 53 095,89 лв. и ДДС в размер на 10 619,18 лв.
Издадена е виза за проучване и проектиране на инвестиционен проект на 26.10.2005 г., която е презаверена на 24.07.2009 г. Техническият инвестиционен проект е одобрен на 25.09.2009 г. Издадено е разрешение за строеж на 30.09.2009 г. и протокол за отриване на строителната площадка от 25.06.2010 г.
Строителството се извършва с подизпълнител съгласно договор от 01.06.2011 г.
Издадено е разрешение за ползване на строеж I етап от 21.06.2012 г. на 5 бр. магазини и 1 бр. магазин хранителни стоки. На 15.02.2013 г. е издадено разрешение за ползване на строеж ІІ етап “Покривна метална конструкция на пазар с маси за търговия на открито и паркинг” и ІІІ етап “Кафе-бар“ и “Парково-градинска част”.
Въпросите Ви са:
1. Приложим ли е чл. 27, ал. 4 от ЗДДС и § 43 от ПЗР на ЗИДЗДДС, в сила от 01.01.2013 г.?
2. Върху каква данъчна основа ще се дължи данък върху добавената стойност от концедента и концесионера?
3. Кога настъпва данъчното събитие?
4. Има ли дружеството – концесионер право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за получените доставки на стоки и/или услуги във връзка с инвестицията по договора за концесия?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
От изложеното в запитването и приложения договор за концесия е видно, че концедентът, извършва доставка по предоставяне на концесия за услуга на правото на ползване върху обекта на концесията и извършване на търговска дейност, като възнаграждението, дължимо от концесионера е определено освен в парична сума и в предоставянето на доставка на услуга, свързана с изграждането на нова инфраструктура.
Предвид гореизложеното за доставките е налице бартер. На основание чл. 130 от ЗДДС, за да е налице бартер следва да е налице доставка на стока или услуга, по която възнаграждението изцяло или частично да е определено в стоки или услуги. Това е основание да се приеме, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Съгласно чл. 130, ал. 2 и 3 от ЗДДС данъчното събитие за доставките възниква по общите правила на закона, като доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка.
По силата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо, включително чрез доставка на стока или услуга. В случая, тъй като доставката по предоставяне на концесия за услуга на правото на ползване върху обекта на концесията, както и за изграждане на нова инфраструктура и извършване на търговска дейност е с непрекъснато изпълнение данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Следва да се има предвид, че когато концесията е предоставена преди 01.01.2011 г. за нея концедента – Общината не следва да начислява данък върху добавената стойност, считано до 31.12.2010 г., тъй като доставката по предоставянето на концесия за услуга до тази дата е извън обхвата на ЗДДС.
Съответно за периоди до 31.12.2010 г. за концесионера не възниква задължение да начисли данък върху добавената стойност на датите на възникване на данъчните събития на съответните доставки на стоки и услуги, предвид нормата на чл. 9, ал. 4, т. 3 от ЗДДС, съгласно която не е приравнена на възмездна доставка безвъзмездното извършване на услуга от концесионер за подобрение на предоставен за ползване актив, когато това е условие и/или задължение по договора за концесия.
След 01.01.2011 г., с изменението на чл.3, ал. 5, т. 1, б.”м” от ЗДДС, по силата на което за доставките по предоставянето на концесия държавата, държавните и местните органи придобиха качеството на данъчно задължени лица, данъчна последица е третирането на тези доставки като облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС. Считано от 01.01.2013 г. е отменен цитирания по-горе чл. 9, ал. 4, т. 3 от ЗДДС, с което е изяснен статутът на доставката от концесионера към концедента за извършване на услуга за подобрение на предоставен за ползване актив, когато това е условие и/или задължение по договора – облагаема доставка по чл. 12 от закона. Този статут е валиден от 01.01.2011 г., но поради несвоевременното синхронизиране на законовите норми и предвид възникналите проблеми в практиката, с разпоредбата на § 43 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС този пропуск е отстранен, като е даден допълнителен 6-месечен срок за документиране на насрещните доставки между концедента и концесионера, данъкът за които е станал изискуем през периода 1 януари 2011 г. – 31 декември 2012 г., съответно за начисляване на данъка. По тези фактури правото на данъчен кредит може да се упражни за данъчния период, през който е издадена фактурата, или в един от следващите 12 данъчни периода.
По начало за да се определи датата на възникване на данъчното събитие на извършените от концесионера доставки на строително-монтажни работи, свързани с изграждането на нова инфраструктура, следва да се има предвид, че съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС, “подобрение” е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Считано от 01.01.2013 г. създаването на нов актив от ползвател на предоставен за ползване актив е приравнено на подобрение.
По силата на чл. 97 от Закона за собствеността, когато чужда вещ е присъединена като част към главна вещ по такъв начин, че не би могла да се отдели без съществено повреждане на главната вещ, собственикът на тази вещ придобива правото на собственост и върху присъединената част, при задължение да обезщети нейния собственик.
Тъй като в случая извършените строително-монтажни работи, свързани с изграждането на нова инфраструктура, са довели до увеличаване на икономическата изгода над първоначално оценената стандартна ефективност на този имот (обекта на концесията), е налице подобрение и собственикът на имота става собственик на подобрението, което по силата на ЗДДС е приравнено на доставка на услуга от дружеството към концедента (собственик на имота) – чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС.
Данъчното събитие на доставките на строително-монтажни работи, свързани с изграждането на нова инфраструктура, доколкото в запитването е посочено, че не е налице изпълнение на отделни етапи, ще възникне по общите правила на закона, т.е. когато услугата е извършена, на основание чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Когато инвестициите са под формата на оборудване и съоръжения, данъчното събитие на доставката е на датата на прехвърляне на собствеността.
При доставки по договори за концесия за услуга, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, към датата на възникване на данъчното събитие данъчната основа се определя съгласно чл. 27, ал. 4 от ЗДДС (в сила от 01.01.2013 г.). За доставката от концедента към концесионера данъчната основа е договореното възнаграждение, включително определеното в стоки или услуги, при спазване изискванията на чл. 26, ал. 2, 3, 4 и 5; възнаграждението, определено в стоки или услуги, е равно на размера на договорената инвестиция, без компенсацията, когато такава е дължима от концедента на концесионера съгласно договора за концесия
(чл. 27, ал. 4, т. 1 от ЗДДС). За доставката от концесионера към концедента данъчната основа е равна на данъчната основа при придобиването или на себестойността на предоставената стока, а в случаите, когато стоката е внесена – на данъчната основа при вноса й или на направените преки разходи, свързани с извършване на предоставената услуга, а ако не може да бъде определена по този ред, данъчната основа е пазарната цена на предоставената стока или услуга (чл. 27, ал. 4, т. 2 от ЗДДС).
Изложеното относно определянето на данъчните основи на доставките се отнася и за доставките с данъчни събития в периода 01.01.2011 г. – 31.12.2012 г, за които е приложима разпоредбата на пар. 43 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС.
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит следва да се имат предвид разпоредбите на Глава седма от ЗДДС “Данъчен кредит”. На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.
Доколкото в конкретния случай, получените доставки на стоки и услуги, се използват, както за целите на извършваните от дружеството – концесионер към концедента облагаеми доставки на строително-монтажни работи, свързани с изграждането на нова инфраструктура, така и за извършваните от дружеството облагаеми доставки, свързани с основната му дейност, по отношение на начисления за същите данък върху добавената стойност ще е налице право на приспадане на данъчен кредит при ограниченията на чл. 70, и при условията на чл. 71 от ЗДДС.
Следва да имате предвид и разпоредбата на § 30 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС (в сила от 01.01.2011 г.), съгласно която концедентите по договор за концесия за строителство, за услуга или за добив имат право на данъчен кредит за получените доставки на стоки и/или услуги през периода 1 януари 2007 г.-31 декември 2010 г., които са използвани или ще бъдат използвани за доставки по чл. 3, ал. 5, т. 1, буква “м““ от този закон. Правото на данъчен кредит се упражнява до:
1. 31 декември 2011 г.-за получените доставки на стоки и услуги за периода от
1 януари 2007 г. до 30 юни 2008 г.,
2. 31 декември 2012 г.-за получените доставки на стоки и услуги за периода от
1 юли 2008 г. до 31 декември 2009 г., и
3. 30 юни 2013 г.-за получените доставки на стоки и услуги за периода от
1 януари 2010 г. до 31 декември 2010 г. В тези случаи не се прилагат разпоредбите на чл.126 от ЗДДС.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР
НА НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ
/СТОЯН МАРКОВ/